Może więc wchodzić w grę tylko wówczas, gdy jest uzasadnione, tzn. jest proporcjonalne, gwarantuje spójność systemu podatkowego państwa siedziby spółki macierzystej i odzwierciedla rozdział praw podatkowych wynikający z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowanej w danej sprawie.

Tak wynika z [b]wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 23 października 2008 r. w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH (C-157/07).[/b]

Jest to już kolejny (po np.[b] C-414/06, Lidl Belgium[/b]) wyrok Trybunału, w którym potwierdził on tę zasadę.

[srodtytul]Niemieckie i austriackie przepisy[/srodtytul]

Sprawa dotyczyła niemieckiej spółki z o.o., która w latach 1982 – 1994 posiadała zakład w Austrii. Do końca 1990 r. zakład ponosił straty (w wysokości ok. 2,5 mln DEM), natomiast od 1991 do 1994 r. wygenerował zyski w wysokości ok. 1,2 mln DEM. Potem został sprzedany.

Zgodnie z niemiecko-austriacką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody osiągane przez austriacki zakład podlegały opodatkowaniu jedynie w Austrii i były wyłączone z podstawy opodatkowania w Niemczech. Mimo to, według wewnętrznego prawa Niemiec, niemiecka spółka mogła odliczyć stratę poniesioną przez jej zagraniczny zakład. Jednak, jeśli taki zakład w kolejnych okresach podatkowych osiągał zyski, obowiązkowo były one doliczane do podstawy opodatkowania niemieckiej spółki do wysokości wcześniej odliczonej straty. Reguły te nie miały zastosowania jedynie wtedy, gdy strata zakładu nie mogła być rozliczona w państwie jego położenia.

Natomiast, w świetle austriackiego prawa podatkowego, jeśli wynik podatkowy zagranicznej spółki macierzystej, obliczony od całości jej przychodów i kosztów bez względu na miejsca ich źródła, był ujemny, to zasadniczo stratę zagranicznego zakładu położonego w Austrii należało „przenieść” na kolejne lata w celu jej późniejszego odliczenia od dochodów tego zakładu.

[srodtytul]Bez prawa do potrącenia[/srodtytul]

Niemiecki fiskus pozwolił najpierw na odliczenie od podstawy opodatkowania niemieckiej spółki strat poniesionych przez austriacki zakład w okresie od 1982 do 1990 r. Jednak potem austriackie władze podatkowe odmówiły prawa do przeniesienia tych strat do odliczenia w ostatnim roku działalności zakładu, tj. w 1994 r., dlatego że całkowity wynik podatkowy niemieckiej spółki w okresie od 1982 do 1990 r. był dodatni.

Niemiecki fiskus uznał, że odmowa ta miała charakter szczególny, gdyż co do zasady austriackie prawo podatkowe pozwalało na odliczenie straty poniesionej przez zakład zagranicznej spółki położony w Austrii. Uwzględnił więc w podstawie opodatkowania niemieckiej spółki dochody osiągnięte przez austriacki zakład w okresie od 1991 do 1994 r. W konsekwencji straty poniesione przez ten zakład w kwocie ok. 1,2 mln DEM faktycznie nie zostały odliczone ani w Niemczech, ani w Austrii. Co więcej, ponieważ zakład został sprzedany w 1994 r., wszystkie jego straty (ok. 2,5 mln DEM) nie podlegały odliczeniu w Austrii. Niemiecka spółka nie zgodziła się z tym i wystąpiła o odliczenie od podstawy opodatkowania w Niemczech sum odpowiadających dochodom wypracowanym przez austriacki zakład w latach 1991 – 1994. Ostatecznie sprawa trafiła do ETS.

[srodtytul]Odliczenie strat zakładu to korzyść podatkowa[/srodtytul]

Trybunał uznał, że prawo do odliczenia strat poniesionych przez zagraniczny zakład jest swoistą korzyścią podatkową, a doliczenie dochodów to nic innego, jak cofnięcie tej korzyści. Mimo to, zdaniem Trybunału, obowiązek doliczenia do podstawy opodatkowania niemieckiej spółki dochodów osiągniętych przez jej austriacki zakład był uzasadniony. Istniał bowiem bezpośredni związek osobowy i przedmiotowy między wcześniejszym odliczeniem strat zakładu i późniejszym doliczeniem jego zysków. Zachowana została też zasada proporcjonalności, ponieważ dochody były doliczane jedynie do wysokości wcześniej odliczonych strat. Nie miało tu znaczenia, że ostateczny wynik podatkowy zakładu był ujemny (ponieważ straty nie mogły być ostatecznie odliczone w Austrii).

Według ETS do ograniczenia swobody przedsiębiorczości doszło jednak w Austrii.

[srodtytul]Ograniczenia to wyjątek[/srodtytul]

Wyrok ten kolejny raz potwierdził prawo do odliczenia strat ponoszonych przez zagraniczny zakład w państwie siedziby spółki macierzystej, z zastrzeżeniem że prawo to można ograniczyć jedynie wówczas, gdy ograniczenie jest odpowiednie dla realizacji określonego celu i nie powoduje innych skutków niż te, które są konieczne do osiągnięcia tego celu.

Można zastanowić się, czy cofnięcie prawa do odliczenia straty (poprzez doliczenie w kolejnych latach dochodów zakładu) rzeczywiście stanowi korzyść podatkową, tak jak stwierdził ETS, czy jedynie daje możliwość równego traktowania podatkowego podmiotów krajowych i zagranicznych (w tej sprawie zakładów). Mając na względzie stwierdzenie ETS o niezgodności wewnętrznej regulacji Austrii ze swobodą przedsiębiorczości, wydaje się, że w tej sprawie spółka niemiecka wystąpiła o odliczenie straty poniesionej przez jej austriacki zakład w niewłaściwym państwie, ponieważ powinna była to zrobić w Austrii (tj. w państwie położenia zakładu).

[srodtytul]Co z tego wynika dla polskich firm[/srodtytul]

Wiele polskich firm prowadzi działalność poza granicami kraju, poprzez zakład położony w innym państwie Unii Europejskiej. Nie zawsze taka inwestycja jest dochodowa i często w momencie podjęcia decyzji o jej likwidacji okazuje się, że poniesione przez zakład straty nie mogą być nigdzie rozliczone. Możliwość odliczenia takich definitywnych strat zakładu w państwie siedziby tworzącej go spółki staje się w takiej sytuacji istotna z punktu widzenia jej rozliczeń podatkowych i polscy podatnicy próbują z tego korzystać.

[b]Na razie polskie władze podatkowe kwestionują prawo do odliczenia strat zakładu przez firmę macierzystą. W kontekście omawianego wyroku ETS wydaje się jednak, że takie stanowisko może być skutecznie podważone.[/b]

[i]Autor jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers[/i]