Umowy ze wspólnikiem korzystniejsze w spółce kapitałowej niż w osobowej

Tutaj kosztu nie naliczy wspólnik, który świadczy usługę lub udziela pożyczki. To główny argument za tym, że umowy ze wspólnikami lepiej podpisywać w spółce kapitałowej niż osobowej.

Nawiązanie stosunku zobowiązaniowego ze spółką kapitałową może bowiem prowadzić do zmniejszenia obciążeń podatkowych przy transferze zysków do wspólnika. Natomiast zawarcie umowy pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową jest z reguły niekorzystne podatkowo ze względu na podwójne obciążenie.

Przypomnijmy, że zarówno wspólnicy spółki kapitałowej, jak i osobowej mogą zawierać z nią umowy cywilnoprawne. Na ich podstawie mogą być zobowiązani do różnego rodzaju świadczeń na rzecz spółki, np. wykonywania usług, pożyczki, najmu.

[srodtytul]Kiedy mniejszy dochód [/srodtytul]

Dochód spółki kapitałowej jest w pierwszej kolejności opodatkowany CIT na poziomie spółki, a następnie u wspólnika poprzez pobór zryczałtowanego podatku od dywidend. Natomiast dochód wypracowany przez spółkę osobową jest opodatkowany jednokrotnie na poziomie wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku (szerzej pisaliśmy o tym w DF z 16 października br. w artykule „W spółce kapitałowej podatek płacimy dwukrotnie, w osobowej tylko raz”).

Z uwagi na dwukrotne opodatkowanie dochodu spółki kapitałowej wspólnicy są zainteresowani korzystniejszym sposobem transferu zysków, np. poprzez nawiązanie stosunków zobowiązaniowych pomiędzy wspólnikiem a spółką. Wynagrodzenie wypłacane na tej podstawie zostanie opodatkowane jednokrotnie u wspólnika, natomiast w spółce obniży dochód do opodatkowania jako koszt uzyskania przychodu.

Wynagrodzenie na rzecz wspólnika może być kosztem podatkowym, jeśli są spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT),

- usługę faktycznie wykonano i jest należycie udokumentowana,

- wydatek nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów (np. w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT),

- wynagrodzenie jest ustalone na rynkowym poziomie (art. 11 ust. 4 ustawy o CIT).

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Jan Nowak, wspólnik spółki z o.o. Alfa, zawarł z nią umowę-zlecenie na opracowanie koncepcji restrukturyzacji działalności. Jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 10 000 zł jest kosztem uzyskania przychodów w spółce Alfa. Wynagrodzenie to będzie opodatkowane PIT u wspólnika. [/ramka]

Aby ocenić, czy wspólnik, zawierając umowę cywilnoprawną ze spółką kapitałową, uzyska oszczędności podatkowe, należy porównać łączne obciążenie przy wypłacie dywidendy (tj. 34,39 proc.) z obciążeniem dochodu z umowy cywilnoprawnej (mierzonym stawką PIT, według której rozlicza się wspólnik).

[srodtytul]Wyłączenie z kosztów [/srodtytul]

Natomiast zaliczenie do kosztów wynagrodzenia za świadczenia wspólnika na rzecz spółki osobowej jest często kwestionowane przez fiskusa (w szczególności wypłacanego na podstawie umów o pracę, zlecenia i o dzieło). Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT). W świetle tej regulacji wynagrodzenie za świadczenie usług przez wspólnika na podstawie umowy-zlecenia na rzecz spółki nie będzie kosztem przy określaniu wysokości dochodu tego wspólnika z udziału w zyskach spółki. Potwierdza to m.in. [b]wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2000 r. (I SA/Ka 2472/98) oraz interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2008 r. (ILPB1/415-449/ 08-2/AG).[/b]

[srodtytul]Pożyczka dla spółki z o.o...[/srodtytul]

Udzielenie pożyczki spółce kapitałowej może być korzystne, jeśli część zysku spółki (w wysokości odsetek) będzie opodatkowana jednokrotnie na poziomie wspólnika.

Odsetki od pożyczki są co do zasady kosztami uzyskania przychodu spółki w momencie zapłaty. Ograniczenia co do wysokości zaliczania odsetek od pożyczki wspólnika spółki kapitałowej do kosztów podatkowych spółki mogą wynikać z przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

[ramka][b]Przykład 2 [/b]

Jedyny wspólnik spółki z o.o. Beta udzielił jej pożyczki na kwotę 1 000 000 zł. Oprocentowanie wynosi 10 proc. w skali rocznej. Dochód do opodatkowania na poziomie spółki Beta wyniósł 100 000 zł (przed uwzględnieniem odsetek w wysokości 100 000 zł stanowiących w całości koszty uzyskania przychodów). Zakładamy, że nie występują ograniczenia związane z cienką kapitalizacją. Wysokość obciążeń podatkowych spółki Beta i wspólnika przedstawia [link=http://grafik.rp.pl/grafika2/227968]tabela[/link].

Poprzez zaliczenie odsetek wypłaconych wspólnikowi do kosztów uzyskania przychodów spółka zaoszczędziła CIT w wysokości 19 000 zł (100 000 zł x 19 proc.), przy czym wspólnik opodatkował je w formie zryczałtowanej według stawki PIT w wysokości 19 proc. Inaczej byłoby, gdyby dochód został w spółce. Wtedy zapłaciłaby od niego 19 proc. CIT, a poza tym musiałaby potrącić 19 proc. PIT przy wypłacie dywidendy dla wspólnika. [/ramka]

[srodtytul]...lepsza niż dla jawnej [/srodtytul]

Natomiast nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od kapitału własnego włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Organy podatkowe przyjmują, że odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce osobowej nie stanowią kosztów w części przypadającej na wspólnika – pożyczkodawcę (np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2008 r., IPPB1/415-283/08-2/PJ, interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 22 marca 2006 r., 1471/ DPD1/423/28/06/MK[/b]).

[ramka][b]Przykład 3 [/b]

Wspólnikami spółki jawnej Gamma są Jan Nowak i Zbigniew Kowalski (udział w zysku po 50 proc.), opodatkowani według stawki liniowej. Jan Nowak postanowił udzielić spółce jawnej Gamma pożyczki na kwotę 1 000 000 zł. Ustalone w umowie oprocentowanie wynosi 10 proc. w skali rocznej. Przychody podatkowe wynikające z ksiąg spółki Gamma wynoszą 200 000 zł, a koszty podatkowe– 200 000 zł (w tym odsetki wypłacone na rzecz Jana Nowaka w wysokości 100 000 zł). Część odsetek przypadających na wspólnika udzielającego pożyczki jest opodatkowana podwójnie ([link=http://grafik.rp.pl/grafika2/227969]patrz tabela[/link]).

Ponieważ odsetki przypadające proporcjonalnie na udział Jana Nowaka nie są kosztem uzyskania przychodu, wystąpi podwójne obciążenie podatkowe wspólnika udzielającego pożyczki. Po stronie wspólnika, który nie jest pożyczkodawcą, nie wystąpi dochód do opodatkowania, ponieważ odsetki od pożyczki w całości neutralizują przychód z udziału w zyskach spółki jawnej. [/ramka]

Z przedstawionej symulacji wynika, że z podatkowego punktu widzenia korzystniejsze może być udzielenie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej niż osobowej. Należy jednak pamiętać o obostrzeniach w zaliczaniu odsetek do kosztów spółki kapitałowej wynikających z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.

[i]Autorzy są doradcami podatkowymi w Roedl, Jamroży, Majchrowicz-Bączyk, Smagowicz-Tokarz Kancelaria Prawna sp.k.[/i]