Przekazujesz towar do magazynu w Polsce, musisz się zarejestrować w urzędzie

Istotą transakcji z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego jest dostarczanie towarów przez dostawcę (najczęściej z innego państwa Unii Europejskiej) do magazynu zlokalizowanego z reguły w pobliżu lub na terenie siedziby nabywcy. Ten ostatni pobiera towary wedle własnych potrzeb. Zasadniczo przyjmuje się, że w momencie wprowadzania towarów do magazynu, nawet w przypadku jego zlokalizowania na terenie nabywcy, pozostają one własnością dostawcy. Dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu na nabywcę przechodzi własność tych towarów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a zatem dochodzi do sprzedaży.

Wyróżniamy dwa rodzaje magazynów konsygnacyjnych: consignment stock (z którego towary może pobierać nieograniczona liczba odbiorców) oraz call-off stock (z którego towary może pobierać tylko jeden konkretny odbiorca).

Wykorzystanie magazynów konsygnacyjnych jest popularne m.in. w branży samochodowej, ale nie tylko. Celem tego typu transakcji jest przede wszystkim ułatwienie wzajemnych rozliczeń dostawcy i nabywcy. Możliwość pobrania przez nabywcę towarów wedle jego potrzeb pozwala na przyspieszenie dostaw. Koszty magazynowania ponosi zazwyczaj dostawca, co jest korzystne dla nabywcy.

Ponieważ polskie przepisy nic nie mówią o magazynach konsygnacyjnych, w praktyce pojawia się wiele wątpliwości co do wzajemnych rozliczeń stron transakcji oraz obowiązków dostawcy.

[srodtytul]Obowiązki dla zagranicznych firm [/srodtytul]

W przypadku dostaw realizowanych za pośrednictwem składu konsygnacyjnego mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami podlegającymi ustawie o VAT: wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT) oraz dostawą krajową. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez WNT za wynagrodzeniem rozumie się bowiem również przemieszczenie towarów przez podatnika (lub na jego rzecz), należących do niego, z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przepis ten mówi też, że towary te powinny być wytworzone, wydobyte, nabyte albo przywiezione na terytorium innego państwa w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Ta regulacja nakazuje więc traktować przemieszczenie własnych towarów z innego kraju UE do Polski jako WNT. Zatem zagraniczna firma jest na ogół zobowiązana do rejestracji dla celów VAT na terytorium Polski (art. 96 ustawy o VAT) oraz do udokumentowania przemieszczenia za pomocą faktury wewnętrznej (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT).

Z kolei sprzedaż towarów do kontrahenta będzie traktowana jako dostawa krajowa z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danego wyrobu. Prawidłowość takiego sposobu rozliczenia dostaw za pośrednictwem składu konsygnacyjnego potwierdziła m.in. [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 6 maja 2008 r. (IBPP3/443-71/08/ DG/KAN-1039/08/KAN-2234/08).[/b]

[srodtytul]WNT bez rejestracji [/srodtytul]

Wydaje się, że nie powinno być wątpliwości co do tego, iż towary przewiezione przez zagraniczną firmę do składu konsygnacyjnego w Polsce mają służyć czynnościom wykonywanym przez ten podmiot jako podatnika na terytorium Polski. Inne wnioski można jednak wyciągnąć z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2008 r. (IPPP1-443-80/ 08-2/MP)[/b]. Stwierdziła bowiem, że skoro wnioskodawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, nie jest spełniony warunek, iż przemieszczane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. W rezultacie izba skarbowa doszła do wniosku, że w takiej sytuacji nie dochodzi do WNT. Pogląd ten jest sprzeczny ze stanowiskiem większości organów podatkowych oraz sądów, wyrażonym m.in. przez [b]NSA w wyroku z 21 grudnia 2006 r. (I FSK 378/06)[/b]. Sąd stwierdził, że status podatnika na gruncie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną, a tym samym jest niezależny od dokonania technicznej czynności rejestracji.

[srodtytul]Kto jest podatnikiem[/srodtytul]

Polskie przepisy umożliwiają zastosowanie pewnego uproszczenia rozliczenia, ale dopiero przy sprzedaży krajowej, czyli drugiej w kolejności transakcji dokonywanej w ramach dostawy towarów za pośrednictwem składu konsygnacyjnego. Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT uznaje za podatnika także nabywcę towarów, jeśli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Jak zauważyła [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 9 maja 2008 r. (IBPP2/443-93/08/BM/02/KAN-1190/ KAN-3096/03/08)[/b], w takiej sytuacji można wskazać dwóch podatników, tj. zagranicznego dostawcę (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz krajowego nabywcę towarów (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Jak stwierdza jednak w dalszej części interpretacji, racjonalne stosowanie przepisów nie może prowadzić do sytuacji, w której jedna transakcja byłaby dwukrotnie opodatkowana. Izba jednocześnie wskazuje na rozwiązanie kryjące się w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy na terytorium kraju. Izba skarbowa potwierdziła dodatkowo, że przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu takiej dostawy jest także możliwe, gdy zagraniczny dostawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności jest zarejestrowanym podatnikiem polskiego podatku VAT w związku z innymi transakcjami (w tym wypadku WNT).

[srodtytul]Kiedyś fiskus korzystniej [/srodtytul]

Warto przypomnieć, że w starszych interpretacjach odnaleźć można było argumenty pozwalające na uniknięcie rejestracji zagranicznego dostawcy dla celów podatku VAT w Polsce i rozpoznanie przemieszczenia towarów jako WDT po stronie dostawcy oraz WNT po stronie odbiorcy, bez konieczności wykazywania dostawy krajowej (dotyczy to składów konsygnacyjnych typu call-off stock).

W ustawie o VAT definicja dostawy towarów oparta jest bowiem na koncepcji przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale nie została powiązana z przeniesieniem własności. Choć najczęściej przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie sprzedaży, to w przypadku dostaw do składu konsygnacyjnego są argumenty przemawiające za oddzieleniem momentów, w których to następuje. Skoro bowiem krajowy odbiorca towarów przywożonych do składu konsygnacyjnego może je pobierać w dowolnej ilości, dowolnym czasie, a następnie zużyć bądź też sprzedać, to w rzeczywistości rozporządza tymi towarami jak właściciel już od chwili ich dostarczenia do magazynu. Niekwestionowane jest przy tym to, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego krajowy odbiorca staje się właścicielem towarów dopiero w momencie ich pobrania z magazynu.

Prawidłowość tego sposobu rozumowania została potwierdzona przez [b]Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 między Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien.[/b]

W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 VI dyrektywy (który również posługiwał się pojęciem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) nie powinna być ograniczona wyłącznie do prawnego przeniesienia własności, bowiem z powołanego przepisu jasno wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą.

Konsekwencją przyjęcia powyższej argumentacji za prawidłową jest uznanie, że dostawa towarów w rozumieniu przepisów o VAT następuje w opisanej sytuacji już z chwilą wprowadzenia towarów do składu konsygnacyjnego. W rezultacie po stronie odbiorcy powinno wystąpić wewnątrzwspólnotowe nabycie, a zagraniczny dostawca nie będzie w takim wypadku zobowiązany do rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Uważały tak również niektóre organy podatkowe, np. [b]Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w interpretacji z 15 czerwca 2005 r. (US36/2BV/443/2005/232/TCH)[/b]. Niestety, ta korzystna dla zagranicznych dostawców wykładnia nie została ugruntowana w późniejszych interpretacjach oraz wyrokach sądowych.

[i]— Aleksandra Bembnista jest konsultantką w Zespole Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

— Piotr Zamorowski jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Gdańsku)[/i]

[ramka][b]Są szanse na uproszczenia [/b]

Rozliczanie transakcji z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych nie zostało dotąd uregulowane w polskim prawie podatkowym. Kolejne projekty zmian w ustawie o VAT, w tym również projekt rządowy, przewidują jednak ich wprowadzenie.

Jeśli wejdą w życie, będzie można potraktować dostawę towarów do magazynu jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów po stronie dostawcy, a pobranie ich przez nabywcę – jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Rządowy projekt nowelizacji definiuje magazyn jako wyodrębnione u podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, miejsce przechowywania na terytorium kraju jego towarów przemieszczonych z innego państwa członkowskiego do tego miejsca, z którego podatnik przechowujący towary pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.