Przekształcenie spółki sposobem na uniknięcie podatku od dywidendy

Ostatnio zmieniły poglądy, a Ministerstwo Finansów planuje nowelizację, która ma „ukrócić” optymalizację. Część firm ma jednak korzystne interpretacje organów podatkowych, a ci, którzy nie obawiają się ewentualnego sporu z fiskusem, mogą zdążyć jeszcze do końca roku przeprowadzić proces przekształcenia.

Zyski wypracowane przez spółkę kapitałową są w pierwszej kolejności opodatkowane na poziomie spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 19 proc. (art. 19 ust. 1 ustawy o CIT). Przy wypłacie dywidendy – w przypadku kiedy wspólnikami są osoby fizyczne – pobiera się dodatkowo zryczałtowany podatek w wysokości 19 proc. (art. 30a ustawy o PIT). Natomiast przekazanie zysku spółki kapitałowej na kapitał rezerwowy (zapasowy) jest zasadniczo neutralne podatkowo. Dopiero późniejsza wypłata zysków w formie dywidendy bądź np. przekazanie na kapitał zakładowy spółki powoduje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 19 proc. (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT).

Czy podwójnego obciążenia można uniknąć poprzez przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową?

Spółka z o.o. Alfa, mająca dominującego wspólnika Jana Nowaka, zatrzymywała wypracowane zyski, przenosząc je po opodatkowaniu CIT na kapitał zapasowy (2 000 000 zł). Jan Nowak planuje rozbudowę swojej rezydencji i potrzebuje środków finansowych, którymi dysponuje spółka. Wypłata dywidendy prowadziłaby do zmniejszenia otrzymanej kwoty o 380 000 zł (19 proc. x 2 000 000 zł). Dlatego Jan Nowak planuje przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, przeniesienie zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. na kapitał podstawowy spółki osobowej i następnie zwrot wkładu ze spółki osobowej.

Czy dzięki takiej operacji można uniknąć podatku od dywidendy? Nie ma jednoznacznych przepisów dotyczących opodatkowania zysków z lat ubiegłych na dzień przekształcenia, a liczne interpretacje organów podatkowych wskazywały, że tak.

Zarówno bowiem na dzień przekształcenia, jak i na dzień zwrotu przez spółkę osobową wkładów, które powstały z „niepodzielonych” zysków z lat ubiegłych wypracowanych przez spółkę kapitałową, u wspólników spółki osobowej nie wystąpi obowiązek opodatkowania przychodów. Tak wynikało np. z interpretacji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 24 września 2007 r. (1471/DPR1/ 423-118/07/MM) oraz interpretacji Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 19 stycznia 2007 r. (RO/423-60/06). Chronią one wnioskującego o wykładnię podatnika i zapewniają „bezpieczeństwo” podatkowe omawianego wariantu restrukturyzacji.

Organy podatkowe dostrzegły jednak, że unikanie opodatkowania zysków spółki z o.o. na poziomie wspólników poprzez jej przekształcenie w spółkę osobową staje się coraz popularniejsze i – mimo niezmienionego stanu prawnego – zweryfikowały swoje stanowisko. Nową linię interpretacyjną zapoczątkowała odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 16 kwietnia 2007 r. na zapytanie poselskie nr 2352. W piśmie tym rozróżniono dwa przypadki, a mianowicie jeżeli „pozostawione w spółce kapitałowej środki:

- przypadające na wspólnika staną się majątkiem spółki osobowej po przekształceniu, wówczas podlegają opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

- podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej, wówczas podlegają opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego”.Pogląd taki, wobec braku wyraźnego uzasadnienia w przepisach, spotkał się z krytyką (D. Szubielska, „Zatrzymany zysk nie powinien być opodatkowany”, DF z 2 sierpnia 2007 r.). Jest jednak prezentowany w najnowszych interpretacjach, np. Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2008 r. (IBPB1/ 415W-29/08/BK), Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2008 r. (IPPB1/415-414/ 07-2/AG), Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 lutego 2008 r. (ITPB1/415-674/07/HD).

Stanowisko Ministerstwa Finansów jest częściowo odzwierciedlone w rządowym projekcie zmian w ustawie o CIT i ustawie o PIT, gdzie planowane jest rozszerzenie katalogu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Dodatkowo w projekcie zmian wskazany jest wyraźnie dzień, na jaki określany będzie przychód. Będzie to dzień przekształcenia. W przeciwieństwie do stanowiska Ministerstwa Finansów z 16 kwietnia 2007 r. w projekcie zmian do ustawy o CIT nie znalazło się już rozróżnienie, czy „niewypłacone zyski” spółki z o.o. podwyższają wkłady wspólników w spółce osobowej, czy nie.

Można więc mieć wątpliwości, czy w sytuacji gdy zyski takie nie podwyższą wkładów wspólników a następnie będzie dokonywana ich wypłata, dojdzie do kolejnego ich opodatkowania u wspólnika (raz na dzień przekształcenia, po raz drugi na dzień wypłaty). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT zwolnione od podatku są przychody otrzymane ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów. Projekt nowelizacji ustawy o PIT nie przewiduje zmian w tym artykule.