Musi być używany przed nabyciem lub ulepszony przed wprowadzeniem do ewidencji.

Środki trwałe, zaliczone do grup 3 – 6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środki transportu, w tym samochody osobowe, uznaje się za używane, jeżeli przedsiębiorca udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez sześć miesięcy.

Budynki (lokale) i budowle, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, są używane, jeżeli przedsiębiorca wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez 60 miesięcy.

Dla budynków (lokali) niemieszkalnych, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, nie zostały przez ustawodawcę określone kryteria, według których można byłoby je zakwalifikować jako używane. Dlatego za słuszny można uznać pogląd wyrażony przez Urząd Skarbowy w Olsztynie w interpretacji z 20 czerwca 2007 r. (US.I/423-18/07), że budynki (lokale) niemieszkalne są używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez jakikolwiek okres. Z kolei Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 lutego 2008 r. (IBPB1/415-239/07/KB/KAN-1996/11/07) wskazała: „wystarczającym minimalnym okresem używania tych środków trwałych uprawniającym do zastosowania stawek indywidualnych jest jeden pełny rok. (…) Przez używanie należy rozumieć eksploatowanie”.

Dla uznania danego środka trwałego za używany istotny jest wyłącznie okres jego wykorzystywania. Nie ma znaczenia jego stopień zużycia oraz cele, na jakie był wykorzystywany, tzn. czy służył działalności gospodarczej, czy celom prywatnym. Potwierdził to przykładowo Urząd Skarbowy w Kutnie w interpretacji z 16 kwietnia 2007 r. (I-415/10/07).

Przepisy nie precyzują, w jaki sposób przedsiębiorca ma wykazać, że dany środek trwały był używany, w szczególności nie określają, jakie są potrzebne dokumenty. Wydaje się zatem, że można tu zastosować zasady postępowania dowodowego z działu IV, rozdział 11 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjmuje się, że w przypadku środków transportowych takim dowodem może być w szczególności dowód rejestracyjny, a także karta pojazdu czy faktura zakupu (interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 14 grudnia 2005 r., OG-005/198/PDI-415/23/2005).

Trzeba pamiętać, że to przedsiębiorca musi udowodnić, że dany środek trwały był wcześniej używany.

Co w sytuacji, gdy przedsiębiorca dopiero po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji i rozpoczęciu amortyzacji uzyska dowody potwierdzające, że był używany przed nabyciem przez okres wymagany dla zastosowania indywidualnej stawki? Moim zdaniem nie może zmienić stawki i przejść na indywidualną. Na przeszkodzie stoi zasada wyrażona w art. 16h ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22h ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z nią podatnicy (z pewnymi wyjątkami) wybierają jedną z metod amortyzacji przed jej rozpoczęciem i stosują ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Tak też uważają organy podatkowe (np. interpretacja Urzędu Skarbowego w Wadowicach z 25 czerwca 2007 r., PD1A/415-16/07).

Środki trwałe zaliczone do grup 3 – 6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych oraz środki transportu, w tym samochody osobowe, uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20 proc. wartości początkowej.

Budynki (lokale) i budowle, o których mowa w art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Aby zdefiniować wydatki poniesione na ulepszenie, należy sięgnąć do jego definicji zawartej odpowiednio w art. 22g ust. 17 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (interpretacja Urzędu Skarbowego w Proszowicach z 12 maja 2006 r., PD-1/415/4/108/05). I tak środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli nakłady na dany środek trwały przed wprowadzeniem go do ewidencji związane były z jego remontem, a nie ulepszeniem, to nie można stosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Chyba że spełnia on kryteria środka trwałego używanego.

Z ulepszeniem środka trwałego mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy przed inwestycją składnik majątku spełnia już definicję środka trwałego. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22a ust. 1 ustawy o PIT środek trwały podlega amortyzacji, jeżeli w dniu oddania do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Jak zauważyła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2008 r. (IP-PB3-423-135/08-2/DG): „składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto jeżeli jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, pozwoleń na użytkowanie”.

Warto też zwrócić uwagę na interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2008 r. (ITPB1/415-614/07/PSZ), w której czytamy: „z przedłożonego przez pana wniosku wynika, że jest pan właścicielem domu mieszkalnego, który został nabyty w stanie surowym zamkniętym. Funkcję mieszkalną zakupionemu budynkowi nadadzą dopiero nakłady poniesione na jego wykończenie, dlatego nie mogą być one kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wykończenie budynku mieszkalnego, tak aby spełnił on definicję środka trwałego, tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania. (…) Aby można było mówić o tym, że dany środek trwały jest ulepszony, zakupiony budynek musiałby już spełniać definicję środka trwałego, (…) – tj. musiałby być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. (…) poczynione prace nie stanowiły ulepszenia środka trwałego. (…) zatem nie może pan skorzystać z prawa do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 proc.”.

Przedsiębiorcy wybierają metodę amortyzacji przed jej rozpoczęciem i stosują ją aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Tak wynika z art. 16h ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22h ust. 2 ustawy o PIT.

Zatem firma, która wybierze metodę amortyzacji przy zastosowaniu stawki indywidualnej, powinna ją stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (interpretacja Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 26 stycznia 2006 r., IIUSpbIA/425-4/374a/132/05/BB). Nie jest możliwa również sytuacja odwrotna, tj. przejście w trakcie amortyzacji danego środka trwałego na indywidualną stawkę (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 sierpnia 2004 r., FSK 362/04, oraz z 27 czerwca 2003 r., I SA/łd 249/03).

Z kolei podwyższenie lub obniżenie stawki amortyzacyjnej możliwe jest wyłącznie w przypadku stawek podanych w wykazie stanowiącym załącznik do ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Nie jest natomiast możliwa późniejsza zmiana (podwyższenie albo obniżenie) indywidualnej stawki amortyzacyjnej (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2006 r., 1401/BP-I/4230Z-76/06/EL; interpretacja Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 30 października 2006 r., PUS.I/423/103-2/06).

Z tego względu, ustalając wysokość indywidualnej stawki amortyzacji, należy ocenić także sytuację ekonomiczną firmy. Przykładowo: jeżeli przedsiębiorstwo ma nierozliczone straty podatkowe z lat poprzednich, a w perspektywie najbliższych lat przewiduje, że jego sytuacja się nie poprawi, to może stracić, przyjmując indywidualną stawkę na maksymalnym poziomie. Wyższe odpisy amortyzacyjne mogą bowiem powiększać stratę podatkową. Tymczasem podatnicy mają jedynie pięć kolejnych lat na rozliczenie straty, a wysokość obniżki w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć jej połowy.

Autor jest doradcą podatkowym w BDO Numerica S

A