Spółka pobiera podatek przy wypłacie dywidendy

Dywidenda to kategoria przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstaje on w momencie jej faktycznego wypłacenia lub postawienia do dyspozycji uprawnionego. Sposób opodatkowania przychodu z tytułu dywidendy (nie pomniejsza się go o koszty uzyskania) uzależniony jest od kilku czynników. Istotne jest nie tylko, kto ją wypłaca i komu (osobie fizycznej, prawnej), ale także – w przypadku gdy jedna spółka wypłaca dywidendę drugiej – procentowy udział spółki otrzymującej dywidendę w kapitale zakładowym wypłacającej. W zależności od tego przychody z dywidend mogą być zwolnione od podatku (art. 22 ust. 4 ustawy o CIT).

Spółka, która wypłaca należności z tytułu dywidendy, jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Co do zasady, w przypadku udziałowców z polską rezydencją podatkową spółka powinna pobrać podatek w wysokości 19 proc. przychodu. Natomiast aby prawidłowo zastosować stawkę podatku i ustalić jego wysokość przy wypłacie dywidendy na rzecz udziałowca zagranicznego, spółka powinna znać jego rezydencję podatkową. Jest to o tyle istotne, że właściwą stawką podatku może być albo przewidziana w ustawie o CIT, albo wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (tzw. certyfikat rezydencji).

Ustawa o CIT przewiduje również możliwość zwolnienia dywidend od podatku. Zgodnie z art. 22 ust. 4 – 4b ustawy o CIT nieopodatkowane mogą być dochody (przychody) z dywidend, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej albo w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 15 proc. (w 2009 r. 10 proc.) udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (przez okres dwóch lat),

4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend jest spółka, o której mowa w pkt 2 albo jej zagraniczny zakład.

Te zasady stosuje się odpowiednio do spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu spółdzielni europejskiej (art. 22 ust. 4c).

Z dobrodziejstw art. 22 ust. 4 – 4b ustawy o CIT niewątpliwie korzystać mogą spółki prawa handlowego, a także spółdzielnie europejskie. Ale przecież oprócz nich na rynku funkcjonują również inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Także one uzyskują dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Pojawia się w związku z tym pytanie, czy podmioty inne niż spółki (bądź spółdzielnie europejskie) mogą korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym, o ile spełniają warunki określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT? W ocenie organów podatkowych przepis ten odnosi się tylko do kapitałowych spółek prawa handlowego – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Żadne inne podmioty, niezależnie od formy organizacyjnej, w jakiej prowadzą swoje przedsiębiorstwo, nie są uprawnione do korzystania z tego zwolnienia. Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 listopada 2007 r. (1401/PP-I/4210-1/07/RM).

Kryteria zwolnienia dywidend z podatku określa art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Nie są to jednak wszystkie warunki, jakich musi dopilnować spółka. Dodatkowy jest w art. 26 ust. 1c ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że do zastosowania zwolnienia dywidend od podatku konieczne jest również udokumentowanie za pomocą certyfikatu rezydencji miejsca siedziby spółki, która ją otrzymuje. Z kolei gdy posiada ona zagraniczny zakład a dywidenda związana jest z jego działalnością, płatnik powinien uzyskać od spółki zaświadczenie o istnieniu tego zakładu wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Czy spółka z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna domagać się certyfikatu rezydencji wtedy, gdy wypłaca dywidendę innej spółce mającej rezydencję na terytorium Polski? W interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 18 czerwca 2007 r. (1472/DPC/423-17/07/PK) wskazano, że w takich wypadkach certyfikat nie jest wymagany. Służy on bowiem udokumentowaniu tego, że podatnik podlega w danym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W przypadku kontrahentów zagranicznych jest to w praktyce jedyny sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie rezydencji podatkowej. Problem ten natomiast nie występuje w przypadku podmiotów posiadających siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednym ze sposobów na udokumentowanie tego może być odpis z Krajowego Rejestru Sądowego lub inny dokument zgodny z posiadaną przez płatnika wiedzą o polskiej rezydencji podatnika.

Są jednak i odmienne interpretacje, mniej korzystne dla spółek. Zdaniem niektórych organów podatkowych z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT wynika, że płatnicy wypłacający należności zwolnione od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT stosują to zwolnienie wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, jej miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. Przepis ten jest czytelny i nie budzi żadnych wątpliwości, a skoro tak, to nie ma podstaw do jego interpretacji innej niż literalna. Nie ma zatem możliwości wyłączenia z tego obowiązku spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 września 2007 r. (IP-PB3-423-23/07-2/AJ).

Jeśli organ podatkowy właściwy dla spółki wypłacającej dywidendę popiera drugi z zaprezentowanych poglądów, może to skutkować pociągnięciem spółki do odpowiedzialności za naruszenie obowiązków płatnika. Warto jednak pamiętać, że certyfikat można uzyskać później niż na chwilę wypłaty dywidendy (aczkolwiek powinien on dotyczyć daty wypłaty).

O wątpliwościach związanych z certyfikatami dla polskich spółek pisaliśmy też w DF z 20 marca i 16 czerwca 2008 r.

Firmy często wypłacają dywidendę z pożyczonych pieniędzy. Czy wydatki związane z kredytem mogą być kosztem?

Wydaje się, że tak, ale fiskus wciąż nie może się zdecydować.

Czasami zdarza się, że udziałowcy (wspólnicy, akcjonariusze) spółki, która rokrocznie wypracowuje zysk, podejmują uchwały, na podstawie których spółka nie wypłaca im dywidend, lecz przekazuje zysk na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowe. Gdy w końcu dochodzi do podziału nagromadzonego zysku, jego wypłata okazuje się znacznym obciążeniem finansowym dla spółki. Może zdarzyć się, że konieczne jest zaciągnięcie kredytu w celu sfinansowania dywidend. Czy koszty pozyskania i obsługi kredytu zaciągniętego z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy (np. wydatki na kompleksową obsługę prawną negocjacji warunków umowy, prowizja agencyjna, prowizja od postawionej do dyspozycji, ale niewykorzystanej kwoty kredytu), a także odsetki mogą być zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

Przypomnijmy, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie tej definicji część organów podatkowych twierdzi, że wydatki na kredyt zaciągnięty w celu wypłaty dywidendy nie są kosztem podatkowym. Argumentują, że wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie przychodu ani nie jest związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu.

Kredyt zaciągnięty na wypłatę dywidendy nie jest przeznaczany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem odsetki nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Tak twierdziły m.in. Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w interpretacji z 25 października 2006 r. (1473/ 686/WD/423/83/06/JŻ) oraz Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2006 r. (1472/ROP1/423?224? 292/06/RM).

Wiele firm ma jednak pozytywne interpretacje fiskusa w tej sprawie.

Kładzie się w nich nacisk na istotę zysku, który jest przecież wynikiem działalności gospodarczej spółki, a tym samym jego wypracowanie oraz wypłata na rzecz udziałowców jest ściśle z tą działalnością związana. Co więcej, skoro wypłata dywidendy z własnych środków oznaczałaby de facto brak pieniędzy na prowadzenie działalności gospodarczej i mogłaby zaburzyć płynność finansową spółki, kredyt zaciągnięty na wypłatę dywidendy będzie w swym celu podobny do kredytu na bieżącą działalność. Zatem zasady dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na pozyskanie obu rodzajów kredytu powinny być tożsame. Kosztami uzyskania przychodów będą więc również, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, skapitalizowane i zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy. Tak wynika z interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 15 lutego 2008 r. (1472/ROP1/420-9/08/MF). Także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 12 listopada 2007 r. (1401/BP-II/4210-51/07/GZ) stwierdziła: „faktycznie zapłacone odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez podatnika i wykorzystanego w całości lub w części na spełnienie wymaganych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, tj. wypłatę dywidendy lub wypłatę kwot należnych akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego, stanowią koszty”.

Autorka jest adiunktem na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku

Zdaniem Ministerstwa Finansów odsetki od pożyczki zaciągniętej na przekazanie dywidendy nie są kosztem uzyskania przychodów. Tak wynika z pisma zamieszczonego w Biuletynie Skarbowym nr 5/2007.

Jak ministerstwo uzasadnia swój pogląd? Bardzo ogólnie. Twierdzi, że wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Tym samym nie stanowi kosztu podatkowego. Tak więc także odsetek od pożyczki na wypłatę dywidendy nie można zaliczyć do kosztów.

Jak już jednak wspomnieliśmy, niektóre urzędy i izby skarbowe mają inne zdanie niż ministerstwo. Część firm zaliczających do kosztów wydatki związane z obsługą kredytu na wypłatę dywidendy może więc liczyć na przychylność fiskusa. W ewentualnym sporze z urzędem mogą argumentować, że przekazanie dywidendy udziałowcom jest niewątpliwie czynnością związaną z funkcjonowaniem spółki. Wspólnicy dają kapitał i mają prawo do zysku, a jeśli spółka nie ma bieżących środków, może się przecież wspomóc kredytem. Zaciąga go po to, aby zrealizować swoje ustawowe obowiązki, nie powinno więc być wątpliwości, że jest to działanie związane z prowadzeniem firmy. Wydatki na obsługę kredytu powinny więc być kosztami podatkowymi.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2007 r. (III SA 382/07) stwierdził, że wydatki poniesione na pozyskanie i obsługę kredytu przeznaczonego na wypłatę dywidendy są pośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc mogą być zaliczone do kosztów. Wypłata dywidendy wiąże się bowiem z funkcjonowaniem spółki. Gdyby nie zdecydowała się na kredyt, mogłaby stracić płynność finansową.