To bardzo pozytywna dla podatników wykładnia, ale zgodna ze wspólnotowymi zasadami rozliczania VAT.

Już od dłuższego czasu firmy planujące wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki borykają się z problemem, który znacznie utrudnia aport – korektą odliczonego wcześniej VAT.

Stanowisko urzędów skarbowych i sądów co do obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego wcześniej przez firmę w związku z towarami wnoszonymi w ramach aportu ewoluowało na przestrzeni ostatnich lat. Na początku obowiązywania ustawy o VAT z 2004 r. organy podatkowe w interpretacjach przychylały się dość często do stanowiska, zgodnie z którym aport nie pociąga za sobą obowiązku korekty podatku naliczonego. Potwierdził to też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 7 grudnia 2006 r. (I SA/Ol 528/06).

Po pewnym czasie ten pozytywny dla podatników trend odwrócił się – przede wszystkim w związku z wydaniem przez Ministerstwo Finansów interpretacji (pismo z 27 marca 2007 r., PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789), w której jednoznacznie określono, że wniesienie aportu wiąże się z koniecznością korekty podatku naliczonego.

Jednak wśród argumentów używanych w wyrokach oraz interpretacjach rzadko zajmowano się szczegółowo kwestią poruszaną wielokrotnie przez podatkowych ekspertów, czyli zgodnością z przepisami wspólnotowymi zwolnienia aportu z opodatkowania.

Zapowiedzią szerszej analizy zgodności polskich przepisów dotyczących aportów z regulacjami wspólnotowymi był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r. (I FSK 505/07) (patrz. artykuł "Zwolnienie aportu niezgodne z dyrektywą, nie trzeba więc korygować VAT". Sąd wprawdzie uchylił wspomniany wcześniej pozytywny wyrok WSA (potwierdzający brak obowiązku korekty podatku naliczonego), ale jednocześnie zwrócił uwagę na kwestie zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, wprowadzającego zwolnienie dla aportu, z dyrektywą.

Zostało to szczegółowo rozwinięte w wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 364/08), w którym skład orzekający przeprowadził analizę zgodności zwolnienia aportów z dyrektywą oraz wskazał konsekwencje dla podatników w przypadku aportu środków trwałych niestanowiących całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

WSA podkreślił, że zgodnie z orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły (przykładowo wyroki ETS nr C-169/00 Komisja przeciwko Republice Finlandii oraz nr C-150/00 Stockholm Lindöpark AB przeciwko państwu szwedzkiemu).

Zdaniem sądu tytuł IX dyrektywy zawierający listę zwolnień nie przewiduje zwolnienia dla aportu. Natomiast art. 19 dyrektywy, odnoszący się do aportów, zezwala jedynie na wyłączenie aportu z zakresu opodatkowania VAT (czyli uczynienie go neutralnym z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na zwolnienie z podatku. Co więcej wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 19 dyrektywy może dotyczyć jedynie transakcji obejmujących taką część majątku, która samodzielnie może służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast przepisy rozporządzenia wykonawczego dotyczące aportu nie uzależniają zastosowania zwolnienia od przedmiotu wkładu.

Sąd podkreślił również absurd argumentacji, zgodnie z którą zwolnienie przewidziane w polskich przepisach dla aportu stanowi środek zapobiegający nadużyciom związanym z zastosowaniem art. 19 dyrektywy VAT. Nie można bowiem zapobiegać nadużyciom zastosowania przepisu wyłączającego pewne transakcje poza zakres opodatkowania VAT poprzez włączenie tych transakcji do systemu VAT i jednoczesne zwolnienie ich z opodatkowania.

Reasumując, WSA pokreślił, że wynikające z rozporządzenia wykonawczego zwolnienie z VAT aportu nie znajduje oparcia w dyrektywie i jest sprzeczne z prawem wspólnotowym

. W związku z tym sąd odmówił zastosowania przepisu rozporządzenia wykonawczego wprowadzającego zwolnienie.

To, że ustawodawca nieprawidłowo wprowadził zwolnienie, nie powinno powodować negatywnych konsekwencji dla przedsiębiorcy

Sąd zajął się również ogólnie kwestią prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostały następnie wniesione aportem. WSA doszedł do wniosku, że aport stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT (z wyjątkiem przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa, które pozostawałoby poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Tym samym, zgodnie z ogólną zasadą odliczalności podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem aportu podatnikowi powinno, co do zasady, przysługiwać prawo do odliczenia.

Bardzo istotne jest również to, że WSA przeanalizował wpływ niezgodności polskich przepisów przewidujących zwolnienie z opodatkowania VAT dla aportu z dyrektywą na prawo do odliczenia oraz obowiązek korekty. Powołał się ponownie na wyrok ETS w sprawie Stockholm Lindöpark, który również dotyczy wprowadzenia przez państwo członkowskie Unii Europejskiej zwolnienia niezgodnego z przepisami wspólnotowymi. W wyroku tym ETS uznał, że przepisy dyrektywy przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym.

Tak więc, mimo że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie dla aportu, z uwagi na to, iż na gruncie dyrektywy czynności te podlegają VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wniesionych aportem, wynikające bezpośrednio z dyrektywy. Tym samym, mimo brzmienia polskich przepisów, prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje nienaruszone, również w zakresie potencjalnej korekty (brak jest bowiem zmiany przeznaczenia towarów z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione).

Konkluzja w zakresie prawa do odliczenia nie zmienia się, w ocenie WSA, nawet jeśli podatnik po stronie podatku należnego zastosował zwolnienie wynikające z polskich przepisów, a niezgodne z dyrektywą. Bazując na przepisach wspólnotowych, sąd wprowadził rozróżnienie między położeniem podatników, którzy mogą powoływać się bezpośrednio przed sądami krajowymi na przepisy wspólnotowe, które są wystarczająco jasne, bezpośrednie i bezwarunkowe, a położeniem państw członkowskich, które nie implementowały lub wadliwie implementowały przepisy dyrektywy i takiego prawa nie mają (przykładowo wyrok ETS w sprawie C-148/78 Tulio Ratti).

WSA stwierdził, że podatnicy, którzy na podstawie polskich przepisów nie opodatkowali aportu, nie są zobowiązani do korekty VAT naliczonego, jak również nie są zobowiązani do wykazania podatku należnego w związku z transakcją.

Wyrok WSA w Warszawie jest bardzo istotny dla firm, które wniosły aport lub dopiero planują tę transakcję, z uwagi na wyczerpujące i korzystne dla podatników rozstrzygnięcie większości wątpliwości w zakresie VAT. Oczywiście pojawia się pytanie, czy w przypadku skargi organów skarbowych korzystne orzeczenie utrzyma się przed NSA. Niemniej, w świetle uwag końcowych do wyroku NSA z 23 kwietnia 2008 r., w zakresie konieczności uwzględnienia zgodności przepisów zwalniających aport z regulacjami wspólnotowymi, wydaje się, że kwestia korekty podatku naliczonego przy aportach może znaleźć pozytywne rozwiązanie.

Dorota Pokrop jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young

Joanna Perzanowska jest starszym konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young

Nie ma wątpliwości, że przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT dotyczące zwolnienia aportów są niezgodne z regulacjami dyrektywy. Tym samym polscy podatnicy mają prawo do bezpośredniego zastosowania w tym zakresie przepisów unijnych. W praktyce oznacza to, że mogą zastosować zwolnienie z VAT, zachowując jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług będących przedmiotem aportu.