Zgodnie z art. 353
1
, wprowadzającego zasadę swobody umów, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się jego naturze, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Tak więc dopuszczalne są także wzajemne rozliczenia pomiędzy kontrahentami poprzez refaktury.
Samo pojęcie refaktury zostało ukształtowane przez praktykę i nie jest unormowane w przepisach. Powszechnie przyjmuje się, że refakturowanie polega na wystawieniu faktury przez podmiot pośredniczący między właściwym usługodawcą czy też dostawcą towarów a rzeczywistym nabywcą tej usługi lub towaru. Refaktura jest więc efektem porozumienia (umowy) między podmiotami co do tego, który z nich ponosił będzie określone koszty.
Niejasna redakcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) dotyczących cen transferowych uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, czy refakturowanie kosztów może odbyć się na zasadzie jedynie bezpłatnego przerzucenia kosztów z jednego podmiotu na drugi, czy też niezbędne jest dodatkowe wynagrodzenie.
Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, i przedsiębiorca nie wykazuje dochodów bądź wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały – organy podatkowe mają prawo ustalić jego dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jest to więc niezwykle daleko idąca kompetencja, pozwalająca organom podatkowym określić dochód podatnika z pominięciem ksiąg rachunkowych.
Szacując dochody, organy podatkowe zobligowane są do posługiwania się określonymi w ustawie o CIT metodami wyceny transferu – zasadniczo tradycyjnymi (metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży „koszt plus”), a w przypadkach gdy nie jest to możliwe – metodami zysku transakcyjnego (metody marży transakcyjnej netto oraz podziału zysku).
Refaktura kosztów na rzecz spółki powiązanej może się wiązać z ryzykiem, że przyjęty sposób rozliczeń odbiega od tego, jaki byłby akceptowalny przez niezależną firmę i w związku z tym brak wynagrodzenia dla spółki może być kwestionowany jako niezgodny z zasadą pełnej konkurencji, wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Ocenę tego, czy istotnie między warunkami uzgodnionymi przez strony a powołaną zasadą zachodzi taka niezgodność, organy podatkowe powinny przeprowadzić przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących transakcji.
Na pojawiające się pytanie, z marżą czy bez, doktryna nie odpowiada jednoznacznie. Dużą wagę przypisuje się zaangażowaniu w transakcji spółki refakturującej koszty i w zależności od jego skali postuluje się naliczanie na jej rzecz dodatkowego wynagrodzenia albo też za wystarczające uważa się wyłącznie pokrycie całości lub uzasadnionej części kosztów.
Jeżeli zatem zaangażowanie spółki w związku z nabywaniem towarów lub usług obejmuje dokonanie wyboru firmy zewnętrznej, negocjowanie warunków umowy oraz jej obsługę i jednocześnie związane jest z określonymi kosztami i ryzykiem, okoliczności te powinny być uwzględnione przy ustalaniu wysokości wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami, a wykonywanie tych czynności powinno być związane z adekwatnym wynagrodzeniem. Jednak refakturowanie takiego wynagrodzenia nie przewiduje, co może powodować ryzyko zakwestionowania warunków transakcji >patrz przykład.
Firmy przeprowadzające transakcje z podmiotami powiązanymi są zobligowane, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji. Pojawia się jednak pytanie: w jaki sposób udokumentować refaktury kosztów pomiędzy powiązanymi kontrahentami? Niejasna redakcja przepisów dotyczących cen transferowych, w szczególności brak definicji pojęcia „transakcja”, powoduje tutaj spore problemy.
Co do zasady określenie „transakcja” jest zbieżne z terminem „umowa” w sensie cywilnoprawnym. Tym samym punktem wyjścia przy tworzeniu dokumentacji podatkowej powinna być identyfikacja i analiza poszczególnych umów zawartych z danym podmiotem powiązanym (niezależnie od formy umowy). Refaktura, jak wskazaliśmy powyżej, jest bowiem efektem porozumienia (umowy) między firmami co do tego, która z nich będzie ponosiła określone koszty.
Na potrzeby określenia rodzaju transakcji, jaka miała miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi w przypadku refakturowania kosztów, wskazać należy na praktykę na gruncie ustawy o VAT i odnoszącego się do jej przepisów orzecznictwa. Wyroki te wskazują przykładowo, że refakturującego należy traktować tak jak świadczącego refakturowaną usługę (m.in. orzeczenie NSA z 25 października 2001 r., III SA 1466/00; uchwała SN z 15 października 1998 r., III ZP 8/98). W związku z powyższym np. refakturowanie kosztów zakupu sprzętu komputerowego powinno zostać potraktowane jako ich sprzedaż.
Identyfikując transakcje, dla których konieczne jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, należy określić, jakiego rodzaju zdarzenia gospodarczego dotyczyła konkretna refaktura.
Rozróżnienia wymagają bowiem następujące dwie sytuacje. Pierwsza, gdy przerzucenie określonych kosztów na podmiot powiązany jest zupełnie odrębną transakcją, oraz druga, gdy refaktura kosztów stanowi element innej transakcji i pozostaje z nią w ścisłym związku. W odniesieniu do pierwszego przypadku może zaistnieć konieczność opracowania odrębnej dokumentacji podatkowej. Druga sytuacja będzie wymagała jedynie uwzględnienia faktu dokonania refaktury w treści dokumentacji cen transferowych opracowanej dla transakcji, z którą związane jest przerzucenie kosztów. Przykładowo warto wskazać na sytuację, gdy przy dostawie towarów jedna ze stron dokonuje refaktury kosztów transportu, którą to usługę kupiła uprzednio od firmy przewozowej.
Trzeba jednak podkreślić, że każdy przypadek przeniesienia kosztów na podmiot powiązany wymaga odrębnej analizy.
