Urzędnicy sprawdzą pożyczki od firm powiązanych

Budowa stabilnej pozycji rynkowej, zwłaszcza w branżach cechujących się dużą konkurencją, nie jest zadaniem łatwym. Często wymaga określonych środków finansowych. Posiadany przez przedsiębiorstwo kapitał okazuje się bowiem nierzadko niewystarczający na zaspokojenie bieżących potrzeb czy realizację zaplanowanych inwestycji.

W przypadku przedsiębiorstw funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej najszybszym i najłatwiejszym sposobem uzyskania potrzebnych środków jest pożyczka od podmiotu powiązanego. Powszechność takich transakcji w obrocie między członkami grupy ma jednak swoje skutki. Interesują się nimi organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

W świetle kodeksu cywilnego (art. 720) przez umowę pożyczki dający ją zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

W ujęciu kodeksowym umowa pożyczki nie wymaga dla swej ważności, aby świadczenie pożyczkodawcy musiało nastąpić za wynagrodzeniem. Skuteczność nieoprocentowanej pożyczki na gruncie prawa cywilnego może w praktyce oznaczać jednak kłopoty w obszarze prawa podatkowego. Stanie się tak na skutek rozpoznania u pożyczkobiorcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ryzyko oszacowania dochodu obciąża również pożyczkodawcę w wypadku, gdy udostępnił środki finansowe podmiotowi z nim powiązanemu. W praktyce jednak, w transakcjach z udziałem przedsiębiorców, udzielenie pożyczki zazwyczaj następuje odpłatnie.

W odniesieniu do umów pożyczek zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi poziom wynagrodzenia pożyczkodawcy wyznaczają postanowienia § 15 rozporządzenia ministra finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach przez nich dokonywanych. Przepis ten mówi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z nim pożyczki lub otrzyma taką pożyczkę, niezależnie od ich celu i przeznaczenia, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Wartość rynkową odsetek określamy na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany przedsiębiorca musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Warto zwrócić uwagę na dwie konsekwencje płynące z takiej redakcji wspomnianego przepisu. Bazę dla porównania stanowić mają najniższe odsetki, jakie podatnik mógł uzyskać na rynku. Ich ustalenie w praktyce może okazać się jednak niełatwe i wymagające od podatników, poszukujących dla planowanej transakcji bezpiecznych podatkowo rozwiązań, znacznych nakładów czasowych. Ponadto każdorazowo – niezależnie od tego, czy strona transakcji jest pożyczkodawcą, czy pożyczkobiorcą – punktem odniesienia dla organów podatko- wych mają być odsetki od pożyczki (kredytu). Próba odwołania się do zasad oprocentowania depozytów nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2005 r., FSK 1880/04). Nie oznacza to jednak, że argument wskazujący na wyższe dochody z udzielenia pożyczki spółce powiązanej (niż te, jakie pożyczkodawca uzyskałby, deponując posiadane środki pieniężne na lokacie bankowej) nie może zostać powołany w dokumentacji podatkowej, jako uzasadnienie dla niższego niż stosowane na rynku oprocentowania.

Analiza dalszych postanowień § 15 wspomnianego wcześniej rozporządzenia pokazuje, że ocena rynkowości określonej transakcji nie sprowadza się wyłącznie do zestawienia wysokości zastosowanego przez podmioty powiązane oprocentowania z odsetkami obowiązującymi na rynku. Weryfikacji prawidłowości rozliczeń towarzyszyć powinno również uwzględnienie przez kontrolujących wszystkich istotnych okoliczności związanych z danym przypadkiem. Obok waluty pożyczki, ryzyka kursowego, ewentualnych zabezpieczeń pożyczki organy powinny także zwrócić uwagę na jej charakter i cel.

Pozostaje to w pewnej sprzeczności z ust. 1 § 15 rozporządzenia, który nie uzależnia ceny rynkowej od celu i przeznaczenia udzielonych (zaciągniętych) pożyczek.

Wydaje się jednak, że właśnie gospodarczy cel sięgnięcia po zewnętrzne źródła finansowania wyznaczał będzie warunki, na jakich zostanie ono udzielone. Przykładem niech będą firmy, których działalność cechuje sezonowość produkcji. Kluczowym instrumentem podtrzymującym płynność finansową takich spółek jest odpowiednie zarządzanie własnymi aktywami pieniężnymi oraz korzystanie z preferencyjnych kredytów i pożyczek. Uzyskanie w okresie pozaprodukcyjnym dodatkowych środków finansowych od instytucji bankowych może się okazać trudne lub nieopłacalne. Dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania firmy jedynym rozwiązaniem staje się wtedy pozyskanie środków finansowych od podmiotu powiązanego na preferencyjnych warunkach, podyktowanych specyfiką działalności przedsiębiorstwa.

Przeprowadzanie transakcji z podmiotem powiązanym skutkować może – na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) – koniecznością opracowania dokumentacji podatkowej. Podatnicy nie zawsze są jednak pewni, czy taką dokumentację powinni przygotować. Skąd te wątpliwości? Umowę pożyczki zakwalifikować trzeba jako usługę finansową (w tym wypadku obowiązuje przewidziany dla usług próg 30 000 euro w roku podatkowym). Pytanie dotyczy jednak tego, czy wartością transakcji jest w tym wypadku kwota pożyczki, czy wyłącznie samo oprocentowanie?

Za uwzględnieniem kwoty pożyczki przemawia treść art. 9a ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten mówi o kwocie wynikającej z umowy. Trzeba mieć też na uwadze, że zobowiązanie pożyczkobiorcy obejmuje nie tylko odsetki, ale również kwotę główną. Z tego właśnie powodu opinie odmawiające znaczenia kwocie głównej i wskazujące na to, że przy umowach dzierżawy czy najmu nie uwzględnia się wartości przekazanego do korzystania majątku, a jedynie tylko czynsz, nie są trafne. Pożyczkodawca, w przeciwieństwie do wydzierżawiającego czy wynajmującego, przenosi na drugą stronę prawo własności przedmiotu transakcji (w przypadku pożyczki określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), podczas gdy świadczenia wydzierżawiającego i wynajmującego sprowadzają się wyłącznie do oddania rzeczy do używania (przy dzierżawie dodatkowo do pobierania pożytków).

Chcąc sprawdzić prawidłowość rozliczeń, fiskus porówna m.in. wysokość oprocentowania ustalonego przez powiązanych przedsiębiorców z odsetkami obowiązującymi na rynku

Ponadto nadanie decydującego znaczenia wyłącznie oprocentowaniu pożyczki mogłoby prowadzić do obchodzenia przepisów o szczególnej dokumentacji podatkowej na skutek ustalania wysokości odsetek na poziomie, który wykluczałby przekroczenie równowartości 30 000 euro.

W literaturze natomiast wskazywane jest, że kwota pożyczki nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego i jako taka pozostaje neutralna podatkowo. Wobec tego cenę transferową stanowią odsetki od pożyczki.

Na zakończenie warto jeszcze dodać, że w odniesieniu do umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym, a więc także w przypadku pożyczek konieczne jest wskazanie przez pożyczkobiorcę, że racjonalnie oczekiwane przez niego korzyści nie są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z transakcją wydatki. W przeciwnym razie należy mieć na uwadze ryzyko związane z ich zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodu.