Jak pokazuje praktyka, wcale nie jest to proste.

[srodtytul]Używane opodatkowane inaczej[/srodtytul]

Polski ustawodawca, w ślad za regulacjami [b]dyrektywy 2006/ 112/WE[/b], określił szczególne zasady opodatkowania m.in. w odniesieniu do dostawy towarów używanych. Istotą jest w tym wypadku opodatkowanie – w ściśle określonych wypadkach – wyłącznie tzw. kwoty marży ustalonej zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem ze wspomnianym przepisem „w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku”.

[srodtytul]Kwota nabycia[/srodtytul]

Pierwszą zatem czynnością przy ustaleniu podstawy opodatkowania przy dostawie uprzednio nabytych towarów używanych (marży) jest prawidłowe określenie tzw. kwoty nabycia.

Ustalając ją, trzeba pamiętać, że polski ustawodawca, mimo iż posługuje się tym pojęciem, nie stosuje wobec niego tzw. definicji legalnej. Brak zatem możliwości zastosowania podstawowej reguły wykładni pojęć prawnych, tj. zasady domniemania języka prawnego, zgodnie z którą danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie nadaje mu wprost ustawodawca w tym akcie prawnym. W omawianej sytuacji należałoby zatem zastosować tzw. domniemanie języka potocznego, a więc definiowanemu pojęciu trzeba byłoby nadać takie znaczenie, jakie wynika z jego rozumienia zgodnie z regułami języka.

Aby zatem ustalić znaczenie pojęcia „kwota nabycia”, należy sięgnąć do słownika języka polskiego. Brak w nim co prawda takiej definicji, dlatego ustalając normatywną jego treść musimy sięgnąć jednocześnie do dwóch pojęć „kwota” i „nabycie” i ustalić znaczenie zbitki pojęciowej „kwota nabycia” poprzez wypadkową znaczeń, z których się składa.

W ten sposób można stwierdzić, że „kwota nabycia” to w rzeczywistości „pewna suma pieniędzy uiszczona w celu otrzymania czegoś na własność” (www.sjp.pwn.pl).

[srodtytul]Wykładnia prowspólnotowa...[/srodtytul]

Analiza ta nie uwzględnia jednak reguł wykładni prowspólnotowej, także gdy chodzi o definiowanie pojęć prawnych. Przypomnijmy, że polski system VAT opiera się na wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, a naczelną zasadą definiowania pojęć prawnych, które mają swoje źródło w przepisach wspólnotowych, jest ich rozumienie przede wszystkim przez pryzmat celów przez te przepisy wyznaczanych.

Zasada wykładni prowspólnotowej prowadzi do oczywistej sprzeczności przyjętej – w analizowanym wypadku – zasady domniemania języka potocznego z europejskim prawem wspólnotowym.

Odpowiedź na pytanie o prawidłowe rozumienie pojęcia „kwota nabycia”, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, musi zatem uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Pojęcie to nie jest bowiem definiowane (dla celów procedury specjalnej) ani w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych. Nie oznacza to jednak, że określonego znaczenia nie nadał mu ustawodawca wspólnotowy. W art. 312 pkt 2 dyrektywy 112 zdecydował, że pojęcie „cena nabycia” (odpowiednik kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) oznacza „wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika – pośrednika”.

Mając na względzie zasadę wykładni prowspólnotowej, trzeba wyraźnie podkreślić, że kwotą nabycia dla celów ustalenia wysokości marży przy specyficznym opodatkowaniu np. dostawy towarów używanych są właśnie wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika – pośrednika.

[srodtytul]...i zdanie polskiego sądu[/srodtytul]

Znajduje to potwierdzenie w [b]wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2007 r. (I FSK 411/06)[/b]. Co prawda zapadł on na podstawie stanu prawnego obowiązującego pod rządami VI dyrektywy, jednak zachowuje swoją aktualność także w kontekście nowej dyrektywy VAT z uwagi na analogiczność przyjętych w niej rozwiązań. We wspomnianym wyroku sąd doszedł do wniosku, że „kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy (...) o podatku od towarów i usług (...), to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a B pkt 3 VI dyrektywy (...) a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego (...)”.

[srodtytul]Waluty trzeba przeliczyć...[/srodtytul]

Gdy zdefiniowana i ustalona zgodnie z omówionymi zasadami kwota nabycia widnieje na fakturze otrzymanej przez polskiego podatnika od podmiotu z innego państwa UE, istnieje duże prawdopodobieństwo, że będzie wyrażona w walucie obcej. Aby prawidłowo obliczyć marżę (podstawę opodatkowania przy dostawie towarów używanych), trzeba kwotę nabycia wyrażoną np. w euro przeliczyć na złotówki. Niestety, pojawia się kolejny problem: jaki kurs walut zastosować.

Wydawałoby się, że określa to § 37 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT.

Zawiera on jednak wyłącznie reguły dotyczące ustalania kursu walut dla celów VAT w transakcjach krajowych, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, oraz w sytuacji importu usług. Analizowana transakcja nie jest ani transakcją krajową, ani nie nosi cech jakiejkolwiek innej transakcji określonej wcześniej.

Jednak moim zdaniem do nabycia towaru używanego z innego państwa członkowskiego UE – na zasadach określonych w art. 120 ustawy o VAT – będzie miał zastosowanie przez analogię właśnie § 37 ust. 4 rozporządzenia o VAT. Innymi słowy zasady dotyczące kursu walut ustalone w § 37 ust. 1 – 3 rozporządzenia będą miały odpowiednie zastosowanie nie tylko do WNT, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca oraz do importu usług, ale także do przeliczania kwot nabycia, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Akceptacja przeciwnego poglądu musiałaby doprowadzić do wniosku: nie ma możliwości faktycznego ustalenia kwoty nabycia w złotych polskich dla celów prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania przy dostawie towarów używanych (marży).

[srodtytul]...według algorytmu[/srodtytul]

Zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych powinny – moim zdaniem – przybrać, w analizowanej sytuacji, postać następującego algorytmu postępowania:

- w pierwszym rzędzie kwoty wykazywane na fakturze należy przeliczyć na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie lub

- w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

W razie niewystawienia faktury w terminie kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a jeżeli na ten dzień nie został wyliczony i ogłoszony bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Europejskim Centrum Doradztwa i Dokumentacji Podatkowej[/i]