Jakie skutki ma zmiana zasad podziału zysku w spółce osobowej

W spółkach cywilnych i w handlowych spółkach osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej) często podejmowane są decyzje o zmianie zasad podziału zysku pomiędzy wspólników. Gdy następuje to z końcem roku podatkowego, problemów nie ma. Od nowego roku przychody i koszty podatkowe będą dzielone między wspólników według nowych proporcji.

Wątpliwości pojawiają się wtedy, gdy zmiana udziałów w zysku następuje w trakcie roku podatkowego. Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) nie mówią, jak wtedy postępować.

Spółki osobowe nie są traktowane przez przepisy jednolicie. Dla celów VAT i podatku akcyzowego są uznawane za podatników. W podatku dochodowym natomiast opodatkowanie wypracowanego dochodu następuje bezpośrednio u wspólników. W zależności zatem od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, dochód będzie opodatkowany albo CIT, albo PIT.

Umowy spółek określają, w jakich proporcjach poszczególni wspólnicy uczestniczą w zyskach przez nie wypracowanych. Gdy nie ma takich postanowień, wspólnicy partycypują w zyskach i stratach w równych częściach bez względu na rodzaj i wartość wniesionego wkładu. W spółce komandytowej komandytariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do swojego wkładu rzeczywiście wniesionego, chyba że umowa spółki mówi inaczej.

W handlowych spółkach osobowych pod koniec każdego roku obrotowego prawo do udziału w zysku konkretyzuje się w postaci roszczenia o jego podział i wypłatę (art. 52 § 1 kodeksu spółek handlowych, k.s.h.). Natomiast w spółce cywilnej wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy umowa spółki została zawarta na dłuższy czas (np. na kilka lat). W takiej sytuacji wspólnikowi przysługuje roszczenie o podział i wypłatę zysków z końcem każdego roku obrachunkowego.

Dla wspólnika będącego osobą fizyczną zyski z udziału w spółce osobowej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce osobowej określa się u każdego wspólnika będącego osobą fizyczną proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku; gdy nie ma przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. W podobny sposób, a więc w proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku, rozliczane są u wspólnika koszty podatkowe, wydatki, które nie mogą być kosztami, czy ulgi podatkowe.

Takie same zasady dotyczą wspólników będących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Choć ustawodawca nie rozstrzygnął wprost, o jaki udział tutaj chodzi, powszechnie przyjmuje się, że mowa jest, podobnie jak w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, o udziale w zysku, a nie np. udziale kapitałowym czy udziale likwidacyjnym. Potwierdzają to organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 5 marca 2008 r. (ILPB3/423-5/08-4/HS) czy Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 8 grudnia 2006 r. (1401/BP-I/4230Z-112 /06/SZ).

W spółkach osobowych przychód należny jest alokowany do poszczególnych wspólników (osób fizycznych lub prawnych) w takiej proporcji, w jakiej partycypują oni w ich zyskach. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą być kosztem u danego wspólnika. Dopiero tak ustalony dochód jest opodatkowany podatkiem dochodowym.

Wspólnicy mogą zmienić przysługujące im udziały w zysku spółki osobowej. Jeśli nie ma przeciwnych postanowień, dla ustalenia nowych zasad podziału konieczne będzie uzyskanie zgody wszystkich dotychczasowych wspólników.

Chęć takich zmian może wynikać z różnych przyczyn. W praktyce najczęściej jest skutkiem przystąpienia do spółki nowego wspólnika albo wniesienia przez dotychczasowego wspólnika dodatkowych składników majątkowych czy też jego większego zaangażowania w prowadzenie spraw spółki. Sytuacje te uzasadniają przyznanie wspólnikowi większego udziału w zysku, przy jednoczesnym odpowiednim zmniejszeniu udziałów innych wspólników.

Jeśli w trakcie roku wspólnicy zmienią zasady podziału zysku i nie wprowadzą żadnych rozwiązań przejściowych (np. nie wskażą, że zysk wypracowany do momentu zmiany udziałów będzie dzielony według starych proporcji, natomiast nowe będą stosowane do zysków osiągniętych po tej dacie), zmienione zasady będą obowiązywały przy podziale i wypłacie zysku za cały rok.

Jeśli 1 lipca 2008 r. wspólnicy A i B zmienili dotychczasowe proporcje z 50:50 proc. na 30:70 proc., nowe udziały znajdą zastosowanie do podziału całego zysku za 2008 r. Wspólnik A będzie miał zatem roszczenie o wypłatę jedynie 30 proc. wypracowanego w tym okresie zysku, i to mimo że przez pierwsze półrocze 2008 r. jego udział wynosił 50 proc.

W takiej sytuacji pojawiają się jednak wątpliwości: w jakiej wysokości przychody powinien rozpoznać wspólnik A. Czy powinny one odpowiadać proporcjonalnie roszczeniu o wypłatę zysku (a więc 30 proc. dla przychodów za cały rok), czy też powinien on przez pierwsze sześć miesięcy uwzględniać przychód w wysokości 50 proc., a przez kolejne miesiące 30 proc.?

Sprawa komplikuje się jeszcze bardziej, gdy uwzględnimy to, że wspólnicy zobowiązani są do rozliczania przychodów (oraz kosztów, ulg itd.) na bieżąco w każdym miesiącu i odprowadzania od rozpoznanych dochodów zaliczek. Jeżeli zatem nowe zasady podziału zysku powinny mieć zastosowanie, podobnie jak ma to miejsce w prawie handlowym, do ustalania przychodów przez cały rok, pojawia się pytanie o konieczność korekt dotychczasowych rozliczeń podatkowych, które były ustalane według starych proporcji. W razie braku korekty wysokość rozpoznanego przychodu będzie się różnić od zysku, którego wypłaty może domagać się wspólnik.

Organy podatkowe są zgodne. Ich zdaniem, ponieważ wartość przychodu należnego spółki osobowej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, które przysługuje poszczególnym wspólnikom (tak np. w interpretacjach Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2008 r., IP-PB3-423-192/08-4/AG, czy Izby Skarbowej w Opolu z 8 czerwca 2005 r., PFI-005/13/TE/ 05).

Zdaniem fiskusa przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej ustawodawca odwołuje się do prawa do udziału w zysku i nie chodzi tutaj o tę jego część, która w wyniku podziału dokonanego (zgodnie z przepisami k.s.h.), według obowiązujących na koniec roku obrotowego proporcji, przypadła danemu wspólnikowi.

Niewątpliwie realizacja prawa do udziału w zysku następuje wtedy, gdy wspólnicy zdecydują o wypłacie wypracowanego zysku. Pamiętać jednak należy, że przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT mówią o prawie do udziału w zysku, nie zaś o roszczeniu o jego wypłatę czy też kwocie faktycznie otrzymanej przez wspólnika. Choć przy podziale zysku znaczenie ma jedynie ostateczna proporcja, chyba że wspólnicy zdecydowali odmiennie, to dla celów podatkowych alokacja przychodów i kosztów następuje według każdorazowej proporcji obowiązującej na dzień alokacji.

Innymi słowy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym istotna jest przypadająca na wspólnika wysokość przychodów i kosztów podatkowych ustalana na bieżąco w ciągu roku podatkowego w zależności od posiadanej w kolejnych jego okresach wysokości udziału wspólnika w zyskach spółki. Zmiana proporcji podziału zysku jest zatem zdarzeniem podatkowo neutralnym dla przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania rozpoznanych przed tym dniem. Wywołuje ona skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również poniesione koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji.

Stanowisko organów podatkowych oznacza, że jeżeli w wyniku zmiany udziału w zysku spółki osobowej wspólnik wykazał przychód w wysokości wyższej aniżeli przypadająca na niego proporcjonalnie część zysku, nie jest uprawniony do zwrotu nadpłaconego w formie zaliczek podatku dochodowego (postanowienie Urzędu Skarbowego w Dębicy z 29 lipca 2004 r., I 415-16/04). Ich zdaniem zasady rozliczania przychodów z uczestnictwa spółki osobowej przewidziane są w przepisach podatkowych, a późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2008 r., IP-PB3-423-192/08-4/AG).

Warto jednak zwrócić uwagę na pewne problemy związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Oderwanie wysokości roszczenia o podział i wypłatę zysku spółki osobowej od dochodów wykazanych przez wspólnika może bowiem prowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów u dwóch lub większej liczby wspólników.

Posługując się wcześniejszym przykładem, w którym 1 lipca 2008 r. wspólnicy A i B zmienili dotychczasowe proporcje udziału w zysku z 50:50 proc. na 30:70 proc., stanowisko organów podatkowych oznacza, że A przez pierwsze sześć miesięcy rozpozna 50 proc. przychodów (kosztów, ulg itd.), przez resztę roku natomiast 30 proc., i otrzyma 30 proc. wypracowanego przez cały rok zysku (a więc również wtedy, kiedy jego udział wynosił 50 proc.). Natomiast B rozpozna przed i po 1 lipca odpowiednio 50 i 70 proc. przychodów, otrzyma zaś 70 proc. całego zysku za dany rok.

Organy podatkowe twierdzą, że A nie może korygować swoich przychodów. Pojawia się jednak pytanie, czy B powinien zapłacić dodatkowy podatek w związku z tym, że faktycznie otrzymany zysk jest wyższy niż rozpoznany w trakcie roku podatkowego?

Wątpliwość ta nie doczekała się dotychczas bezpośredniego rozstrzygnięcia w wypowiedziach organów podatkowych. Mając jednak na względzie rygorystyczne podejście władz skarbowych, istnieje obawa o opodatkowanie również nadwyżki między otrzymaną częścią zysku a łączną wartością rozpoznanego w roku podatkowym dochodu. Tym samym zysk spółki osobowej podlegałby podwójnemu opodatkowaniu: w trakcie roku podatkowego u obu wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku, a po zrealizowaniu roszczenia o podział i wypłatę zysku dodatkowo u wspólnika, który w wyniku zmiany proporcji podziału zysku otrzymał więcej, aniżeli wcześniej rozpoznał jako dochód podatkowy.

Rozwiązanie to jest trudne do zaakceptowania. Pozostaje jedynie nadzieja, że sądy administracyjne ostatecznie je rozstrzygną. Pozwoli to wyeliminować podwójne opodatkowanie tych samych dochodów u dwóch lub więcej podatników.

Autorka jest prawnikiem współpracującym z Kancelarią Podatkową Jeschke Rentflejsz Dasiewicz

Autor jest doktorantem na Uniwersytecie Warszawskim, prawnikiem współpracującym z Kancelarią Prawniczą Salans