Tak wynika z większości orzeczeń sądowych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych mówi, że PCC nie trzeba płacić, gdy przynajmniej jedna ze stron w związku z daną czynnością jest opodatkowana VAT lub z niego zwolniona. Aby zatem czynność prawna nie była objęta PCC, musi podlegać VAT.

ak ocenić, czy transakcja jest wyłączona z opodatkowania PCC? Trzeba przeanalizować przepisy dotyczące VAT.

Z ustawy o VAT wynika, że opodatkowane są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Transakcja, której przedmiotem jest wierzytelność będąca prawem majątkowym, niewątpliwie nie jest dostawą towarów. Taka transakcja może jednak stanowić usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z nią świadczenie usług, które mogą być sklasyfikowane jako „usługi pośrednictwa finansowego”, jest zwolnione z VAT (z wyjątkiem m.in. ściągania długów oraz faktoringu).

Zasada ta oparta jest na art. 13(B)(d)(3) VI dyrektywy Rady 77/388/EWG. Zgodnie z nim państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem odzyskiwania długów i faktoringu.

Warto podkreślić, że przy okazji prac nad dyrektywą 2006/112/WE Rady, która 1 stycznia 2007 r. zastąpiła przepisy VI dyrektywy, ujednolicone zostało brzmienie poszczególnych wersji językowych tej regulacji (obecnie art. 135(1)(d)). W efekcie tego wykreślono usługi faktoringu z poszczególnych wersji językowych, które się do niego odwoływały. Choć zmiany te miały raczej charakter redakcyjny, od ubiegłego roku polskie przepisy o VAT regulujące zakres zwolnionych z tego podatku usług pośrednictwa finansowego mogą budzić pewne wątpliwości co do ich zgodności z prawem europejskim.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych zbycie „własnej wierzytelności” nie jest usługą po stronie sprzedającego (tak np. [b]WSA w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 3995/06)[/b]. Nie jest więc opodatkowane VAT ani nie jest z tego podatku zwolnione. Jak wynika z opinii prezentowanych w wyrokach sądowych, wierzytelność własna (powstanie takiej wierzytelności) jest następstwem sprzedaży towarów lub wykonania usługi. Przyjmując, że tak powstała wierzytelność miałaby być opodatkowana przy jej zbyciu, doszłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania: przy sprzedaży będącej podstawą powstania wierzytelności i kolejny raz przy cesji wierzytelności. Ponadto powstaje wątpliwość, czy sprzedaż „własnych wierzytelności” można zaliczyć do sekcji J PKWiU, z uwagi na brak elementu „pośrednictwa”, co w rezultacie mogłoby prowadzić do opodatkowania takiej transakcji 22-proc. stawką VAT.

Jednocześnie, w ocenie sądów, w razie gdy przedsiębiorca zajmujący się profesjonalnie obrotem wierzytelności nabywa wierzytelność w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji, to takie nabycie jest odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem ustawy o VAT [b](wyrok WSA w Szczecinie z 3 kwietnia 2008 r. I SA/Sz 858/07)[/b]. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji czy też ryzyka niewypłacalności dłużnika. Jak wynika z [b]wyroku NSA z 18 marca 2008 r. (II FSK 74/07)[/b], usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany „kosztem zbywcy”. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej lub dodatkowo płaci nabywcy prowizję. Zbywca uzyskuje jednak konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

We wspomnianym orzeczeniu NSA zgodził się z opinią wyrażoną w [b]wyroku WSA w Poznaniu z 28 września 2006 r. (I SA/Po 1359/05)[/b], że „obrót wierzytelnościami” w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko, a co się z tym wiąże, cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w takich warunkach jest po stronie nabywcy świadczeniem usługi pośrednictwa finansowego.

Obrót, co trafnie podkreśliły sądy administracyjne, jest bowiem kategorią dotyczącą podstawy opodatkowania VAT, a nie okolicznością pozwalającą kwalifikować czynność z punktu widzenia istnienia obowiązku podatkowego. Tak samo stwierdził [b]NSA w wyroku z 18 marca 2008r. (II FSK 68/07)[/b]. W obu wyrokach sądy zakwestionowały twierdzenia organów podatkowych, jakoby „obrót”, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, nabywca wierzytelności mógł uzyskać dopiero, gdy sam zbył kupione wierzytelności i z tego tytułu mógł być opodatkowany lub zwolniony z VAT.

Mając to na uwadze, trzeba zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku transakcji, której przedmiotem są wierzytelności, usługę podlegającą VAT, ale zwolnioną z opodatkowania, świadczy podmiot kupujący wierzytelność, który „uwalnia” zbywcę od konieczności jej egzekwowania. W rezultacie transakcja taka powinna pozostać poza zakresem PCC jako opodatkowana VAT.

Wspomniany pogląd nie spotkał się jednak z akceptacją wszystkich sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z opinią wyrażoną przez [b]WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (I SA/Wr 89/07)[/b] świadczenia nabywcy wierzytelności nie mogą być traktowane jako usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Do obowiązków nabywcy należy bowiem zapłata ceny i przejęcie wierzytelności. Zdaniem sądu w działaniu nabywcy wierzytelności brak jest najistotniejszego elementu, tj. „odpłatności”. Przeciwnie, to on jest zobowiązany do zapłaty za świadczenie drugiej strony.

[srodtytul]Zapłata ceny nie jest usługą

Zarówno dyrektywa, jak i ustawa o VAT, podkreślając wymóg odpłatności, przesadzają tym samym, że sama zapłata ceny nie jest usługą. Skoro, w opinii sądu, zbywca wierzytelności ani jej nabywca z tytułu tej transakcji nie są zobowiązani do zapłaty VAT ani nie są z tego podatku zwolnieni – gdyż ich działania nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o VAT – nie mogą też korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ustawy o PCC. Na szczęście stanowisko prezentowane przez WSA we Wrocławiu wydaje się odosobnione.

Raz kupione wierzytelności mogą być zbywane kolejny raz. Istnieją argumenty przemawiające za traktowaniem takiej transakcji jako usługi pośrednictwa finansowego wykonywanej przez zbywającego wierzytelność (należy podkreślić, że w takim wypadku wierzytelność będąca przedmiotem transakcji nie jest „wierzytelnością własną” zbywającego). W takim też kierunku, wydawało się, idzie praktyka. Warto jednak podkreślić, że istnieją również interpretacje, z których wynika, że podobnie jak przy wierzytelnościach własnych nie można w tym wypadku mówić o usłudze świadczonej przez podmiot zbywający wierzytelności, ale jedynie przez ich nabywcę.

W praktyce największe trudności sprawia ustalenie, czy w konkretnym przypadku zbycia wierzytelności mamy do czynienia z usługą obrotu wierzytelnościami, czy faktoringu. W doktrynie oraz orzecznictwie podkreślane jest, że usługami faktoringu są te jedynie usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży.

Z uwagi na to jednorazowa transakcja czy nawet szereg transakcji nabycia wierzytelności (np. od banków), w sytuacji gdy nabywający nie zobowiązuje się wobec sprzedawcy do świadczenia dodatkowych usług „obsługi wierzytelności”, nie powinny być traktowane jako faktoring. Prawidłowe rozróżnienie czynności „zwykłej sprzedaży wierzytelności” oraz faktoringu jest o tyle istotne, że jak wspomnieliśmy wcześniej, ustawa o VAT wyłącza z zakresu zwolnienia faktoring oraz usługi ściągania długów.

Warto też podkreślić, że podatnik nabywając wierzytelności, nie wykonuje także usług ich ściąania (opodatkowanych 22-proc. VAT). W takim wypadku nie istnieje bowiem beneficjent tej czynności. Odmienne stanowisko należałoby uznać za nielogiczne, gdyż nabywca wierzytelności nie może świadczyć usług na rzecz samego siebie. Nabywca wierzytelności mógłby zostać uznany co najwyżej za odbiorcę (konsumenta) usługi ściągania długów, wówczas gdy windykacji dokonywałby na jego rzecz inny podmiot. Wynika tak z wyroku[b] WSA w Łodzi z 27 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1239/06).[/b]

[i]Bernard Łukomski jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, partnerem w warszawskim biurze kancelarii Dewey & LeBoeuf

Wojciech Ostapowicz jest aplikantem radcowskim, prawnikiem w warszawskim biurze kancelarii Dewey & LeBoeuf[/i]