Nie każdy błąd w VAT skutkuje dodatkową sankcją

Sankcja nie grozi osobom fizycznym, które są podatnikami VAT (co po wyrokach Trybunału Konstytucyjnego akceptuje nawet fiskus). Wszyscy inni muszą liczyć się z tym, że w określonych wypadkach nieprawidłowe rozliczenie VAT może skończyć się nałożeniem 30 proc. sankcji. Praktyka pokazuje jednak, że organy podatkowe wymierzają ją w sposób nieuzasadniony. Pomijając bowiem wszelkie wątpliwości dotyczące zgodności przepisów o sankcji VAT z odpowiednimi normami prawa wspólnotowego, warto zwrócić uwagę na sytuację podatników, którzy nie wykonując w danym okresie rozliczeniowym żadnych czynności opodatkowanych lub nie wykazując podatku należnego, występują o zwrot nadwyżki VAT na rachunek bankowy.

Najczęstszą przyczyną błędu podatnika, prowadzącą do zadeklarowania zwrotu VAT zamiast kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest niewykonanie czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym. Jak mówi bowiem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w takim wypadku kwotę podatku naliczonego przenosi się do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Trzeba jednak odróżnić brak czynności opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym od braku obowiązku podatkowego i podatku należnego z wykonania takiej czynności w tym czasie.

Ustawa o VAT mówi o licznych przypadkach, kiedy dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej, co jednak nie musi powodować powstania obowiązku podatkowego w tym samym okresie (np. usługi najmu czy budowlane). Potwierdził to również WSA w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2007r. (III SA/Wa 1813/07), stwierdzając, że wykonanie czynności opodatkowanej w danym okresie rozliczeniowym nie jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego i wystąpieniem podatku należnego z tego tytułu w tym samym okresie.

Patrząc jednak na praktykę organów podatkowych i wynikające z niej orzecznictwo sądów administracyjnych, nie trudno zauważyć, że fiskus za podstawę nałożenia sankcji przyjmuje wystąpienie o bezpośredni zwrot VAT zamiast wykazania kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Co innego wynika jednak z ustawy. Art. 109 ust. 5 mówi, że sankcja powinna być nałożona w razie wystąpienia o zwrot w kwocie „wyższej od kwoty należnej”. To że podatnik występuje o zwrot bezpośredni, zamiast wykazać kwotę do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w żaden sposób nie świadczy o zasadności wykazanej kwoty do zwrotu. Co najwyżej warunkuje to prawidłowość terminu, w którym podatnik ubiega się o zwrot bezpośredni.

Ponieważ sankcja VAT ma niewątpliwie represyjny charakter, przepisy, które jej dotyczą, trzeba interpretować ściśle. W żadnym razie nie jest tu dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Skoro ustawa o VAT nie łączy nałożenia 30 proc. sankcji z terminem, w którym wnioskowany jest zwrot bezpośredni, nie można tylko na tej podstawie opierać wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Aby w tym wypadku nałożyć sankcję VAT, trzeba nie tylko stwierdzić, że podatnik nie miał prawa ubiegać się o zwrot bezpośredni podatku w danym okresie, powinien on bowiem wykazać kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Trzeba jeszcze udowodnić, że kwota wnioskowanego zwrotu była wyższa od należnej (ze względu na nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego lub należnego).

Ustawa o VAT mówi, że organy podatkowe, ustalając sankcję, zobowiązane są również określić kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości. Jeżeli sankcja zostaje nałożona tylko dlatego, że zamiast kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zadeklarowana jest kwota do zwrotu (nie podważając jednocześnie rozliczenia podatku naliczonego ani należnego), okazuje się, iż kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest równa kwocie do zwrotu. Prowadzi to do dość osobliwej sytuacji, w której z jednej strony fiskus kwotę zwrotu X uznaje za „wyższą od kwoty należnej”, a z drugiej – tę samą kwotę X traktuje jako „kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości”, która powinna być rozliczona w następnym okresie.

Na niekonsekwencję tę zwrócił uwagę NSA. W wyroku z 17 stycznia 2006 r. (I FSK 486/05) wskazał, że „organy podatkowe zdaje się nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że podatnik powinien te kwoty rozliczyć i otrzymać we wcześniejszych okresach. Jeżeli podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku w okresie późniejszym, niż był do tego uprawniony, nie oznacza to jeszcze, że była to kwota nienależna”.

Warto zwrócić też uwagę na cel wprowadzenia sankcji VAT. Niewątpliwie służy ona dyscyplinowaniu podatników. Ma zatem cel prewencyjny. Jednak gdy podatnik zamiast kwoty do przeniesienia deklaruje kwotę do zwrotu (tak długo, jak długo nie zostanie podważona prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego i należnego), nie dochodzi do narażania należności budżetowych. Przypomnijmy, że na niedopuszczalność oderwania sankcji VAT od jej charakteru prewencyjnego i w istocie sprowadzenia jedynie do formy represji zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2017/07).

Krzysztof Wilk jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)