Jeśli więc zapłacimy wykonawcy po dwóch miesiącach, dopiero wtedy będziemy mogli odliczyć wydatek.

Czy wynagrodzenia dla zleceniobiorców możemy zaliczyć do kosztów dopiero po ich wypłacie, czy już w miesiącu, w którym wykonano zlecenie? Co w sytuacji, gdy wydaliśmy dyspozycję przelewu ostatniego dnia miesiąca, a pieniądze wpłynęły na konto wykonawców dopiero w następnym?

– pyta czytelnik DF.

Wynagrodzenie za pracę, umowę o dzieło oraz umowę-zlecenie zaliczymy do kosztów dopiero w momencie wypłaty. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Przepisy te dotyczą nie tylko pracowniczych pensji, ale także należności z działalności wykonywanej osobiście, o której mówi art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, czyli m.in. właśnie z umowy-zlecenia.

W którym momencie wynagrodzenie staje się kosztem? Jak podkreśliło Ministerstwo Finansów w piśmie z 1 lipca 2005r. (PB-3-979/8213-159/WK/05), nie wystarczy samo zarachowanie, trzeba je faktycznie zapłacić.

Dotyczy to także należności dla zleceniobiorców. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2008 r. (ILPB3/423-70/08-2/MM). Spółka wypłaciła w styczniu 2008 r. wynagrodzenia za umowy-zlecenia. Chciała je zaliczyć do kosztów już w grudniu. Wtedy zostały wykonane prace i wtedy sporządziła listę płac. Argumentowała, że usługi dotyczyły przychodów 2007 r. Izba skarbowa odpowiedziała jednak, że art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT to przepis szczególny w stosunku do ogólnych zasad rozliczania kosztów. Nie ma więc znaczenia, jakiego okresu dotyczą wynagrodzenia ani kiedy zostały zarachowane. Oznacza to, że będą kosztem dopiero w momencie wypłaty, czyli w styczniu. Jak czytamy w interpretacji: „art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, dotyczący zaliczania do kosztów podatkowych między innymi wydatków z tytułu wynagrodzeń za pracę, stanowi przepis szczególny w stosunku do ogólnych zasad potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym przedmiotowe wynagrodzenia zostały faktycznie wypłacone osobom uprawnionym, dokonane lub postawione do dyspozycji. Bez znaczenia pozostaje zatem okres, którego one dotyczą, oraz samo ich zarachowanie w konkretnym miesiącu danego roku podatkowego”.

Spójrzmy też na interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2007 r. (ILPB1/415-31/07-2/AMN), dotyczącą pracowniczych wynagrodzeń. W regulaminie pracy określone jest, że są one wypłacane do piątego dnia następnego miesiąca. Lista płac sporządzana jest na ostatni dzień roboczy miesiąca, którego wynagrodzenie dotyczy, i w tym dniu pracownicy podpisują na indywidualnej karcie płac przyjęcie do wiadomości jego wysokości. Pieniądze z rachunku firmy na konta pracowników przelewane są w pierwszych dniach następnego miesiąca. Kiedy pensje są kosztem? Jak czytamy w odpowiedzi: „wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz z umów-zleceń, bez względu na przyjęty przez podatnika sposób ewidencjonowania kosztów, podlegają ujęciu w koszty w dacie ich faktycznego poniesienia, czyli w dacie ich wypłaty. Regulacja ww. przepisu (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT – przyp. aut.) nie zawiera żadnych wskazań co do różnego traktowania w tej kwestii poszczególnych elementów wynagrodzenia, a więc należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu będą wszelkie elementy wynagrodzenia w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji tego świadczenia. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przyjęcie przez pracownika do wiadomości wartości należnego wynagrodzenia za przepracowany miesiąc poprzez złożenie podpisu na indywidualnej karcie płac nie jest postawieniem do dyspozycji pracownika wypłaty wynagrodzenia. Postawienie do dyspozycji wynagrodzenia następuje w momencie dokonania przelewu wynagrodzenia na konto pracownika”.

Moment zapłaty decyduje także o odliczeniu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Podobnie jest ze składkami ZUS. Jak wynika z interpretacji organów podatkowych, składki zaliczamy do kosztów:

- w momencie wypłaty pensji – składki finansowane z wynagrodzenia pracownika,

- w momencie zapłaty do ZUS – składki finansowane przez pracodawcę.

Czy do odliczenia wydatku na pensje wystarczy samo obciążenie rachunku pracodawcy? Przepisy mówią o „niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji” wynagrodzeniach. Takie nie są kosztem. Z interpretacji organów podatkowych wynika jednak, że z odliczeniem wydatku nie trzeba czekać aż do momentu, kiedy pensja wpłynie na konto.

Jak stwierdził Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 5 lutego 2007 r. (1472/ROP1/42332/ 07/RM): „jeżeli spółka składa bankowi dyspozycje przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników w grudniu, wynagrodzenia schodzą z rachunku bankowego spółki w grudniu i trafiają na rachunki bankowe pracowników w styczniu, nie ma przeszkód, aby zaliczyć te wynagrodzenia do kosztów grudnia, nawet jeżeli docierają na rachunek bankowy pracownika w styczniu”.

O podobną sprawę zapytała też spółka przelewająca pensje ostatniego dnia miesiąca. Obciążają one w tym dniu rachunek pracodawcy, ale często trafiają na konta pracowników dopiero w następnym miesiącu. Zdaniem spółki momentem zaliczenia wydatku do kosztów jest data obciążenia jej rachunku. Tak też uważa Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie (interpretacja z 6 kwietnia 2006r., I US.VII/423/412/2/06).

W momencie wypłaty zaliczamy do kosztów także diety i inne należności za służbowy wyjazd. Potwierdziły to Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie w interpretacji z 15 maja 2006 r. (D-1/423-17/06) oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach w interpretacji z 9 lutego 2006 r. (OG/005/214/PDI/423-54/05).

Oczywiście musimy też pamiętać, że zasady rozliczenia ze zleceniobiorcą powinna szczegółowo określać umowa. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2003 r. (I SA/Gd 1618/00). Sąd stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych, aby zleceniodawca pokrył koszty, jakie zleceniobiorca poniósł w związku z wykonaniem usługi. Podkreślił jednak: „jeżeli zostaje zawarta pisemna umowa-zlecenie i w tej właśnie formie określony zostaje przedmiot umowy oraz przysługujące zleceniodawcy wynagrodzenie, to w tej samej formie strony powinny, dla celów dowodowych, w pojęciu prawa podatkowego, sprecyzować, czy w ramach otrzymywanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia sam zleceniobiorca ma obowiązek ponoszenia kosztów np. wyjazdów związanych z wykonaniem umowy-zlecenia czy używania własnego samochodu, czy też koszty te ponosić będzie zleceniodawca”.

Jeśli nie określimy w umowie zasad rozliczenia, możemy przegrać spór z fiskusem. Świadczy o tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2005 r. (III SA/Wa 2262/05), w którym czytamy: „Z okazanych w toku kontroli skarbowej umów-zleceń wynika, że strona skarżąca nie miała obowiązku wypłacania ryczałtów zleceniobiorcom, tak więc osoby te zgodnie z treścią zawartych umów miały obowiązek wykonać zlecenie na rzecz strony skarżącej bez wypłaty tych kwot. Z tego powodu należało stwierdzić, że wypłacone ryczałty nie były kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z treścią okazanych organom umów skarżąca uzyskałaby niezbędne do jej działalności wynikające z tych umów świadczenia bez ponoszenia wydatków na ryczałty”.