Powód: składki te opłacają do instytucji ubezpieczeniowej w kraju członkowskim UE miejsca wykonywania działalności, a nie do polskiego ZUS. W takiej sytuacji nie mogą ich odliczyć. Zabraniają tego przepisy ustawy o PIT. Co prawda o tym, że są one sprzeczne z konstytucją, orzekł już Trybunał Konstytucyjny. Odroczył jednak w czasie utratę ich mocy obowiązującej. Teraz z zagadnieniem tym zmierzy się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 maja 2008 r. (I SA/Po1756/07 i 1757/07). Będzie musiał przesądzić, czy zakaz odliczania składek narusza swobodę przepływu osób, świadczenia usług i przedsiębiorczości.

W sprawie rozpatrywanej przez WSA w Poznaniu chodzi o to, czy Polska dyskryminuje swojego obywatela prowadzącego działalność gospodarczą w Holandii. Polskie organy podatkowe konsekwentnie odmawiają możliwości odliczania przedsiębiorcom składek od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i obniżania podatku o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne. Ich zdaniem przepisy polskiej ustawy o PIT mówią wyraźnie, że takich odliczeń nie można robić, jeśli składki nie są wpłacane do polskiego ZUS. Tak też było i w sprawie rozpoznawanej przez WSA.

W tym jednak wypadku organy podatkowe nie uwzględniły konwencji podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. między Polską i Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (DzU z 2003 r. nr 216, poz. 2120), a zwłaszcza treści jej art. 25, ust. 5 lit. a i b (dotyczącego składek ubezpieczeniowych). Podatnicy nie uzyskali zatem od organu podatkowego wyjaśnienia, czy w ich sprawie w ogóle znajdzie zastosowanie konwencja (warto tu zaznaczyć, że w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania sprawa składek nie jest regulowana osobno, umowa z Holandią stanowi w tym zakresie wyjątek).

W odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą w Holandii analiza zawartego w konwencji przepisu wydaje się wskazywać na niedozwolone w prawie wspólnotowym różnicowanie osób w tej samej sytuacji i tych samych okolicznościach, w zależności wyłącznie od kryterium, do którego systemu ubezpieczeń podatnik zaczął najpierw opłacać składki. Zaznaczyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są neutralne na gruncie prawa wspólnotowego, jednakże wykładnia prawa w odniesieniu do obywateli państw UE powinna być dokonywana w kontekście TWE. Na takie rozumienie tego zagadnienia wskazują liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Główny problem dotyczy jednak tego, że zakaz odliczenia składek społecznych od podstawy opodatkowania i zakaz obniżenia podatku o zapłacone poza granicami Polski składki na ubezpieczenie zdrowotne narusza zasady: swobody przepływu osób, swobody świadczenia usług i swobody przedsiębiorczości, a w ten sposób spowodował dyskryminację ze względu na obywatelstwo i miejsce wykonywania działalności, oraz ogranicza swobodę korzystania z usług.

Mówiąc o odliczaniu przez przedsiębiorców składek na ubezpieczenia, warto przypomnieć, że zanim jeszcze WSA zadał dotyczące tego zagadnienia pytanie prejudycjalne, w sprawie tej zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (7 listopada 2007 r., K 18/06). Uznał on art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 ustawy o PIT za niezgodne z art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP, oraz za naruszające zasadę swobody przepływu osób na terytorium UE. Wyrok TK był korzystny dla podatników. Orzeczenie to skomplikowało jednak możliwość odliczania składek. Utrata mocy kwestionowanych przepisów została bowiem odroczona na 12 miesięcy. Jakie ma to skutki? Mimo wiedzy o niekonstytucyjności przepisu wciąż nie można odliczać składek. Trzeba czekać aż do 30 listopada 2008 r.

Jak sytuacja ta ma się do możliwości uznania przez sądy, że przepis ustawy o PIT był niezgodny z konstytucją już od jego uchwalenia? Stosowanie uznanych za niezgodne z konstytucją przepisów ustawy już po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwarza z jednej strony możliwość wznawiania wcześniej zakończonych decyzją ostateczną postępowań z chwilą wejścia w życie wyroku. Z drugiej – nieuzasadnione niczym byłoby wydanie już teraz orzeczeń na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, o którym wiadomo, że jest bezprawny. Nie można przecież uważać, że wprawdzie jakiś przepis jest niezgodny z prawem, ale można mimo to go stosować. W takich zatem sytuacjach jak ta pogląd, że sąd powinien rozstrzygać wprost na podstawie konstytucji, jest zasadny. Można go wywieść z treści art. 178 ust. 1 konstytucji, gdzie czytamy, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji oraz ustawom.

TK w swoim orzeczeniu wskazał, że odmowa prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym składek na ubezpieczenie społeczne a od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w części, w jakiej nie zostały odliczone w państwie źródła przychodów, stanowi naruszenie zasady swobody przepływu osób wyrażonej w art. 39 ust. 2 TWE oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie, w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Rady (WE) nr 118/97 z 2 grudnia 1996 r.

Trybunał uznał, biorąc pod uwagę regulacje prawne zawarte między innymi w TWE oraz orzecznictwo ETS, że kwestionowane przepisy zawarte w ustawie o PIT nie sprzyjają pełnej realizacji zasad prawa wspólnotowego, w szczególności zasady swobodnego przepływu osób, przez to że mogą zniechęcać do podejmowania pracy (działalności zarobkowej) w innych państwach UE.

Niewykluczone jednak, że przy kwestii dotyczącej odliczania składek ma miejsce również dyskryminacja ze względu na swobodę przedsiębiorczości. WSA w Poznaniu w pytaniu prejudycjalnym do ETS wskazał na wątpliwość co do możliwości naruszenia właśnie tej zasady (art. 43 TWE) przez polskie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych. WSA zapytał ETS: czy zasada wynikająca z art. 10 i 43 TWE (zakaz dyskryminacji ze względu na swobodę przedsiębiorczości) wyprzedza zasadę wyrażoną w art. 190 § 3 konstytucji (możliwość odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej przez akt normatywny)?

Warto jednak podkreślić, że sąd zaznaczał w tej sprawie brak zupełnej pewności co do istoty i zakresu mającej miejsce dyskryminacji, gdyż wyjątkowo dyskryminowani w tej sytuacji nie są obcokrajowcami – obywatelami innych państw członkowskich UE, co zazwyczaj ma miejsce – lecz obywatelami polskimi, a dyskryminacji dopuściła się Polska. W tym zakresie odpowiedź, jaką uzyskamy od ETS, będzie precedensowa.

Skutkiem ewentualnego stwierdzenia przez ETS naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) będzie uzyskanie przez obywateli polskich, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Unii Europejskiej i mających w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne od podstawy opodatkowania, co najmniej w tej części, w której składki te nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania w kraju źródła dochodów.

Przedsiębiorcy uzyskają również możliwość obniżenia kwoty podatku dochodowego o składki na ubezpieczenie zdrowotne, chociażby w tej części, w której nie zostały one wcześniej odliczone lub nie obniżyły podatku w państwie należącym do UE. Możliwość korekty wcześniej rozliczonych podatków uzależniona jest jednak od jeszcze jednego rozstrzygnięcia. Aby skorzystać z możliwości odliczenia składek, ETS powinien orzec, że przepisy wspólnotowe definiują w sposób bezwzględny zakres swobód i wolności obywateli państw członkowskich i w ten sposób stanowią o ich pierwszeństwie przed przepisami krajowymi ograniczającymi zakres tych swobód. Tym samym przepis prawa krajowego, który ogranicza te swobody lub odracza w czasie ich realizację, a przez to zezwala na dyskryminację z dowolnego powodu, nie może mieć zastosowania przed przepisem traktatu przyznającego te swobody.

Autor jest doradcą podatkowym, członkiem zarządu PJH Doradztwo Gospodarcze sp. z o.o.

- Przyjmując i utrzymując w mocy system ubezpieczeń na życie i system emerytalny, które przewidują, że prawo do odliczenia i wyłączenia z podstawy opodatkowania składek przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych, prowadzonych przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w Danii, podczas gdy żadna ulga podatkowa o takim charakterze nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconychw ramach programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w innych państwach członkowskich, Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 39, 43 i 49 TWE – wyrok ETS z 30 stycznia 2007 r. (C 150/2004).

- Uzależniając możliwość odliczenia opłacanych przez pracodawcę składek ubezpieczeniowych należnych w wykonaniu dodatkowego ubezpieczenia emerytalnego i na wypadek nagłej śmierci od przesłanki przewidzianej w art. 59 ustawy o podatku dochodowym z 1992 r., wprowadzonej na mocy zarządzenia królewskiego z 10 kwietnia 1992 r. (...) od tego, aby składki te były wpłacane zakładowi ubezpieczeń lub funduszowi ubezpieczeń społecznych z siedzibą w Belgii, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy postanowień art. 18, 39, 43, 49, 53 traktatu WE – wyrok ETS z 5 lipca 2007 r. (C 522/04).

- Przepisy holenderskiego prawa podatkowego, które przyznają podatnikowi będącemu rezydentem Holandii prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodu wydatków poniesionych na utworzenie rezerwy emerytalnej i jednocześnie odmawiają takiego prawa rezydentom innego państwa członkowskiego, uzyskującym dochód całkowicie lub prawie wyłącznie z działalności wykonywanej w tym pierwszym państwie, mają charakter dyskryminacyjny i naruszają postanowienia art. 52 TWE – wyrok ETS z 11 sierpnia 1995 r. (C 80/1994).

- Przepis art. 49 TWE zakazuje stanowienia takich przepisów podatkowych, zgodnie z którymi zawieranie umów ubezpieczenia z zagranicznymi towarzystwami ubezpieczeniowymi, które spełniają warunki określone dla ubezpieczeń emerytalnych przewidzianych przez prawo krajowe, podlega odmiennemu, mniej korzystnemu reżimowi podatkowemu w porównaniu z zawieraniem takich umów z zakładem ubezpieczeń posiadającym siedzibę w tym państwie członkowskim – wyrok ETS z 26 czerwca 2003 r. (C 422/2001).