Wskutek odwołania od decyzji możesz zapłacić wyższy podatek

O zakazie wydania decyzji na niekorzyść odwołującego się mówi art. 234 ordynacji podatkowej. Nazywa się go zakazem reformationis in peius. Chodzi o to, aby groźba pogorszenia sytuacji nie powstrzymywała od kwestionowania rozstrzygnięcia urzędu. Zmiana decyzji wbrew temu zakazowi jest rażącym naruszeniem prawa.

Jednakże od zasady zapisanej w art. 234 ordynacji podatkowej są ważne w praktyce wyjątki. Mogą one odebrać pewność, że jeśli odwołanie przyniesie zmianę, to tylko na korzyść.

Przede wszystkim trudne może okazać się samo ustalenie, czy konkretna zmiana decyzji następuje „na niekorzyść strony”. Oczywiste jest to z reguły wówczas, gdy kwota, jaką przyszłoby płacić podatnikowi zgodnie ze zmienioną decyzją (wydaną w II instancji), jest wyższa niż wynikająca z decyzji kwestionowanej. Nie jest zmianą na niekorzyść utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy.

W wyroku z 30 listopada 2005 r. (III SA/Wa 1030/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że pojęcie „zmiana na niekorzyść strony”, którym posługuje się art. 234 ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązki bowiem i uprawnienia podatników wynikające z decyzji podatkowych są w ostatecznym rachunku wyrażone kwotowo. WSA w tym wyroku nie dopatrzył się „zmiany na niekorzyść” w tym, że organ odwoławczy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjął wyższą niż organ I instancji wysokość średniej marży handlowej, ale wysokość należnego podatku nie była wyższa.

Podobny charakter pojęciu „zmiany na niekorzyść strony” przypisał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (I Sa/Lu 455/99). Także w wyroku z 3 grudnia 1999 r. (SA 176/99) NSA uznał, że taką zmianą jest inna wysokość odsetek niż te, które określił w decyzji organ I instancji.

Wydaje się jednak, że takie wąskie rozumienie „zmiany na niekorzyść strony” nie wystarczy. Obejmuje ono zatem nie tylko wysokość samego podatku, ale np. zmianę warunków zapłaty, ustalenie początkowego terminu biegu odsetek itp.

Od zasady, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującego, są dwa wyjątki. Otóż zmiana taka jest dopuszczalna, jeśli zaskarżona decyzja rażąco narusza:

- prawo lub

- interes publiczny.

Pierwsza przyczyna dotyczy sytuacji, gdy naruszenie prawa jest jednocześnie oczywiste i ciężkie. Jednak pojęcie „rażące naruszenie prawa” jest niejednoznaczne i pozostawia izbom skarbowym i samorządowym kolegiom odwoławczym znaczną swobodę interpretacyjną.

To samo odnosi się do drugiego równie niedookreślonego pojęcia: interes publiczny. Również naruszenie interesu publicznego uzasadnia odstępstwo od zakazu zmiany na niekorzyść strony tylko wtedy, gdy jest rażące.

Warto przypomnieć tu aktualny nadal wyrok Sądu Najwyższego, w którym – w kontekście przepisów zakazujących zmian na niekorzyść odwołującego się – stwierdza się, że pojęcie to nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym czy fiskalnym (orzeczenie z 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/03). Z kolei w wyroku z 13 maja 2004 r. (III SA 3311/02) NSA wyjaśnił, że przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji.

Warto pamiętać, że organ II instancji odstępujący od zakazu reformationis in peius powinien w uzasadnieniu swej decyzji wskazać szczegółowo okoliczności nakazujące takie rozstrzygnięcie.

Nie jest zmianą na niekorzyść decyzja organu odwoławczego polegająca na uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia (np. wyrok NSA z 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji może zapaść decyzja jeszcze bardziej niekorzystna od tej pierwszej, kwestionowanej w odwołaniu.

Potwierdził to NSA w uchwale siedmiu sędziów Izby Finansowej z 4 maja 1998 r. (FPS 2/98). Wyjaśnił w niej, że „zakaz zmiany na niekorzyść nie obowiązuje w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 kodeksu postępowania administracyjnego”, którego odpowiednikiem w postępowaniu podatkowym jest teraz art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Tak więc nie obowiązuje przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji (urząd skarbowy, wójta, burmistrza, prezydenta miasta), gdy organ II instancji (izba skarbowa, samorządowe kolegium odwoławcze) uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

A więc także z tego powodu istnieje ryzyko, że decyzja, jaka zapadnie w wyniku odwołania, pogorszy sytuację odwołującego się.

Niebezpieczeństwo zmiany na niekorzyść odwołującego pogłębia art. 230 ordynacji podatkowej nakazujący organowi odwoławczemu przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania dla dokonania wymiaru uzupełniającego. Jest to dodatkowy wyjątek od zasady zapisanej w art. 234 ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05).

Organ odwoławczy musi przekazać sprawę do ponownego rozpoznania dla dokonania wymiaru uzupełniającego, jeśli stwierdzi, że:

- podatek lub podstawa, od której go wyliczono, zostały w kwestionowanej decyzji zaniżone,

- kwota zwrotu podatku została ustalona w wyższej wysokości,

- stratę określono w wysokości wyższej od poniesionej,