Jak rozliczać wpłaty na fundusz w zakładach pracy chronionej

Firmy, które otrzymują status zakładu pracy chronionej (zpchr) mają obowiązek tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron). Mówi o tym art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (ustawa o rehabilitacji). Fundusz taki tworzony jest po to, by finansować rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Dla środków tych przedsiębiorca powinien mieć odrębny rachunek bankowy.

Zfron nie jest jednak w przepisach podatkowych traktowany tak jak zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 5 ustawy o PIT do przychodów nie są zaliczane te, które w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz. Dla zfron takich uregulowań jednak brak. A to powoduje, że środki zewnętrzne zasilające ten fundusz, mimo że zwiększają jego wielkość, stanowią jednocześnie przychód podatkowy.

Przychodem nie są jedynie środki zwiększające fundusz z tytułu zwolnień z podatków (dotyczą one w praktyce podatku od nieruchomości, od wynagrodzeń pracowników oraz podatku od czynności cywilnoprawnych). Prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki ze zwolnień z podatków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 31 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji). Na mocy posiadanego zwolnienia przesuwa 90 proc. środków, które powinien wpłacić do organu podatkowego z rachunku obrotowego na rachunek bankowy, zwiększając jednocześnie wielkość funduszu. Pozostałe 10 proc. wpłaca do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Ponieważ są to środki wewnętrzne, które podatnik i tak posiada, nie powodują one powstania przychodu.

Zwiększenie zfron o różnicę między przysługującą kwotą dofinansowania a kwotą wynagrodzenia osiąganego przez pracownika następuje ze środków zewnętrznych otrzymywanych z PFRON. Do 31 grudnia 2006 r. wszelkie dofinansowania otrzymywane z PFRON były zwolnione z podatku dochodowego. Teraz są opodatkowane. Ponieważ środki te nie stanowią wynagrodzenia za wykonane usługi, dostarczone towary lub dokonaną sprzedaż praw majątkowych, przychód podatkowy występuje w dacie wpływu środków na rachunek bankowy (art. 14 ust. 1i ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Z tych powodów wpłaty dofinansowań otrzymane w 2007 r. jeszcze na poczet 2006 r. były już opodatkowane.

Wyjątkowo zwolniona może być ta część dofinansowania wynagrodzeń pracowników zwiększająca zfron, która zostanie przeznaczona na zakup środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT lub art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT nie są przychodem podatkowym wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty przeznaczone na zakup środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. O przeznaczeniu otrzymanego dofinansowania warto jednak zdecydować od razu. Późniejsza jego zmiana może być bowiem przyczyną korekty (i to w obie strony, tzn. uznania środków opodatkowanych za zwolnione lub odwrotnie).

Opodatkowane są również wszelkie darowizny i inne dofinansowania otrzymywane na poczet zfron, choć przy tych drugich mogą wchodzić w grę zwolnienia. Opodatkowane są też odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym zfron. Podatek pojawi się również na skutek sprzedaży środków trwałych nabytych ze środków funduszu. Tylko niezamortyzowaną część wynagrodzenia z tej transakcji przeznaczamy na zwiększenie zfron, natomiast nadwyżka ponad tę kwotę funduszu nie zwiększa, nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe. Przychód podatkowy stanowi cała kwota otrzymana ze sprzedaży środka trwałego, natomiast koszt uzyskania przychodu – cała niezamortyzowana część.

Ponieważ opisane wcześniej przychody zwiększają jednocześnie przychód podatkowy, w rozliczeniu rachunkowym możemy postępować dwojako:

1) zwiększać wyłącznie zfron o otrzymane środki, prowadząc szczegółową odrębną analitykę przychodów dla celów podatkowych, korygując wynik finansowy otrzymywany z ksiąg o te przychody dla obliczenia podatku dochodowego,

2) równolegle obok księgowania zwiększającego zfron ujmować otrzymane przychody w przychodach podatkowych w korespondencji z kontem kosztowym niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu.

To ostatnie postępowanie jest z pewnością wygodniejsze. Przy rozliczeniach rachunkowych trzeba jednak pamiętać, że nabywane z zfron środki trwałe powodują:

- przeksięgowanie środków funduszu na kapitał własny, jeśli pochodzą one ze środków przedsiębiorcy (zwolnienia z podatku od nieruchomości, podatku od wynagrodzeń pracowników oraz podatku od czynności cywilnoprawnych),

- przeksięgowanie środków funduszu na międzyokresowe rozliczenie przychodów, z którego przychody rachunkowe generowane są równolegle z dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi – w przypadku środków obcych, które wpłynęły na konto zfron.

W tym ostatnim wypadku przychody rachunkowe nie są przychodem podatkowym.

Same wpłaty na zfron nie są kosztem podatkowym (tak jak jest to w wypadku zfśs). Generuje je jednak wydatkowanie środków z zfron oraz utrzymywanie rachunku bankowego gromadzącego środki tego funduszu. Stosujemy tu ogólną zasadę z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepisy te mówią, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji przedsiębiorca powinien 15 proc. środków przeznaczyć na indywidualne programy rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników oraz 10 proc. na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Wydatkowanie tych środków trudno będzie powiązać z potencjalnymi przychodami. Pozostałe 75 proc. środków funduszu można natomiast przeznaczyć na zakup środków trwałych, modernizację istniejących środków, szkolenia pracowników niepełnosprawnych. Te wydatki z pewnością mają związek z przychodem i stanowią bezpośredni koszt podatkowy lub koszt generowany w wyniku dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Oczywiście kosztem podatkowym będą wydatki na utrzymywanie rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki zfron.

Gdy wydajemy środki pochodzące z funduszu, musimy pamiętać o źródle wydatkowanych pieniędzy (a więc w jaki sposób znalazły się na rachunku bankowym funduszu). Wspomniany art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mówią bowiem o kosztach uzyskania przychodów podatkowych. Tymczasem nie są kosztem podatkowym wydatki sfinansowane przychodem zwolnionym z podatku dochodowego. Wielu przedsiębiorców prowadzących zpchr posiada na rachunku funduszu środki pochodzące z okresu sprzed 1 stycznia 2007 r., gdy otrzymywane dofinansowania były zwolnione z podatku dochodowego. Wydatkowanie tych lub innych środków korzystających ze zwolnienia z podatku nie może generować kosztów podatkowych. Zanim zatem wydamy coś z zfron, sprawdźmy, jakie są to środki. Z czasem problem ten zniknie, bo obecnie dotacje z PFRON są już opodatkowane. Nadal jednak mogą pojawiać się na rachunku dotacje lub dofinansowania zewnętrzne przeznaczone na zakup środków trwałych. Wydatkowanie takich środków ciągle będzie powodować generowanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, które nie będą kosztem podatkowym.

Najwięcej emocji budziło ujmowanie w kosztach tej części wydatków, które finansowane są ze zwolnień podatkowych. W latach 2000 – 2004 pojawiały się poglądy, że środki te stanowią zwrot poniesionych wydatków i jako takie nie mogą powodować powstawania kosztu podatkowego. Teraz organy podatkowe twierdzą, że nie mamy w tym wypadku do czynienia ze zwrotem wydatków (interpretacje Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 20 marca 2007 r., I/415-10-362/07/ZDB, oraz Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 6 lipca 2007 r., RO/423-24/07). Środki te stanowią środki własne przedsiębiorcy przesuwane tylko z rachunku obrotowego na rachunek funduszu. To, że te same środki powodują „podwójną” aktywację kosztów, nie ma znaczenia dla rozliczenia podatkowego. W momencie naliczenia podatku od nieruchomości podmiot aktywuje bowiem koszt pośredni – podatek od nieruchomości. Następnie przesuwa 90 proc. kwoty tego podatku na zfron i następnie wydatkuje część tych środków na szkolenie pracowników niepełnosprawnych dotyczące zakładu pracy. W tym momencie koszt podatkowy jest generowany po raz drugi. Podobna sytuacja wystąpi przy zwolnieniu z podatku od wynagrodzeń pracowników. Podatek ten jest składnikiem wynagrodzenia pracowników i w momencie wypłaty kwoty netto staje się kosztem podatkowym. Po przesunięciu 90 proc. kwoty podatku na zfron dokonujemy wydatkowania części tych środków. Koszt podatkowy jest generowany po raz drugi. Jest to jedyny znany mi przypadek, gdy te same środki finansowe mogą powodować dwa razy aktywację kosztu podatkowego. Przy ciągle malejących ulgach podatkowych przeznaczonych na aktywizację zawodową osób niepełnosprawnych jest to jeden z nielicznych przywilejów zpchr.

Podobnie jak przy przychodach podatkowych ponoszone wydatki działają w drugim kierunku i zmniejszają zfron. Często towarzyszy temu aktywacja kosztów podatkowych. Koszty te możemy rozliczać rachunkowo również w dwojaki sposób:

1) dokonywać ujmowania wydatku tylko w korespondencji z kontem zfron, zmniejszając kwotę funduszu; wtedy prowadzimy odrębne zapisy ujmujące ponoszone koszty, które są doliczane do wyniku finansowego przy obliczaniu podatku,

2) obok opisanego wcześniej dokonujemy równoległego księgowania – ponoszone koszty Wn (podatkowe) w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (niepodatkowymi).

W tym ostatnim wypadku w księgach rachunkowych mamy ujęte pełne rozliczenie podatkowe, co upraszcza wiele spraw.

Zfron jest funduszem specjalnym. Jest on tworzony m.in.

- z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;