Jak rozliczyć sprzedaż towarów, gdy podatnikiem jest kupujący

Takie dostawy towarów (mówi o nich art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) mogą być mylnie rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). W obu wypadkach obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na nabywcy. Różny jest jednak sposób, w jaki trzeba to zrobić. Dotyczy to zwłaszcza ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania.

Z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy miejscem dostawy jest Polska. Jeśli miejsce dostawy towarów znajduje się na terenie innego państwa, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie będzie stosowany. Potwierdził to Pomorski Urząd Skarbowy w interpretacji z 13 września 2005 r. (PV/443-244/IV/2005/JW).

Przepis ten nie będzie stosowany również do wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych rozliczanych w procedurze uproszczonej zgodnie z art. 135 – 138 ustawy o VAT oraz wtedy, gdy dostawa towarów przeprowadzana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Pamiętajmy, że do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie są stosowane zwolnienia podmiotowe, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Tym samym podatnicy ci, w razie nabycia towaru od zagranicznej firmy, mogą być zobowiązani do zapłaty podatku.

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca postanowił jednak, że będą nimi również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Przepisu tego nie stosujemy jednak w razie dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest nabywca towarów. Mówi o tym art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu (pismo z 13 lutego 2007 r., PSUS/PP-OIO/443-277/06/MKi/18376) stwierdził, że nabywca jest podatnikiem z tytułu dostaw, jeżeli zagraniczny dostawca nie rozliczył podatku należnego w Polsce.

Co powinniśmy jednak rozumieć przez podatek należny rozliczony przez dokonującego dostawy na terytorium kraju? Moim zdaniem z takim rozliczeniem mamy do czynienia wtedy, gdy zagraniczny dostawca zarejestrowany w Polsce co najmniej wystawi polską fakturę z wykazanym podatkiem należnym z tytułu dostawy. Niektóre organy podatkowe uważają, że sama rejestracja zagranicznego dostawcy dla celów VAT w Polsce zwalnia nabywcę z obowiązku rozliczenia podatku z tytułu dokonanej dostawy. Przykładowo Urząd Skarbowy Łódź-Polesie stwierdził, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest nabywca towarów dostarczanych przez zagranicznego dostawcę, o ile zagraniczny podatnik nie dokonał rejestracji w Polsce (interpretacja z 11 września 2006 r., USIII/443/VAT/389/69/ 2006/ BD). Przy takiej interpretacji nabywca powinien wiedzieć o rejestracji zagranicznego dostawcy dla celów VAT w Polsce.

Rejestracja dla celów VAT nie oznacza jednak automatycznie, że każda dostawa towarów dokonana przez zagranicznego dostawcę jest przez niego udokumentowana polską fakturą. Art. 17 ust. 2 ustawy o VAT zwalnia nabywcę z obowiązku zapłaty podatku od takich dostaw, jeżeli „podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju”. Sformułowanie „podatek należny został rozliczony” sugeruje, że chodzi o faktyczne rozliczenie podatku, a nie o powinność jego rozliczenia przez dostawcę (o czym można by ewentualnie mówić w razie jego rejestracji dla celów VAT). Z tego też względu, mimo pojawiających się kontrowersji, można – moim zdaniem – przyjąć, że w razie nieudokumentowania dostawy polską fakturą przez dostawcę (zarejestrowanego dla VAT w Polsce) nabywca powinien rozliczyć podatek należny z takiej dostawy.

Warto zwrócić uwagę na interpretację Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z 7 stycznia 2007 r. (IUS/PP3/4430 /1/2007). Czytamy w niej: „art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wyłącza zasadę rozliczania podatku przez podmiot wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu (w tym wypadku dokonujący odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju). Przepis ten bowiem podatnikiem z tytułu dostawy czyni nabywcę tych towarów na terytorium kraju (…) Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości podwójnego opodatkowania (tj. zarówno dostawcy, jak i nabywcy), skoro wyłącza status podatnika po stronie nabywcy, jeżeli podatek od danej dostawy rozliczy dostawca (…) Rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy, ma charakter fakultatywny, a obowiązek ten zasadniczo spoczywa na nabywcy. Dostawca jedynie może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy, dobrowolnie uzyskując status podatnika z tytułu tej dostawy”. Stanowisko to jest słuszne. Pamiętajmy jednak, że jest to jedynie interpretacja w indywidualnej sprawie. Nie usuwa ona zatem pojawiających się kontrowersji.

Autor jest doradcą podatkowym w BDO Numerica SA

Z dostawą towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, mamy do czynienia wtedy, gdy transakcja rozpoznawana jest jako dostawa krajowa (jej miejscem jest Polska) i sprzedawca nie rozlicza VAT w Polsce. Może tak być zwłaszcza przy dostawach:

- w których uczestniczy kilka podmiotów,

- towarów instalowanych lub montowanych,

- gazu i energii elektrycznej.