Organy podatkowe, jeśli dojdą do wniosku, że nie ma dokumentów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych (np. konsultingowych lub marketingowych), kwestionują rozliczenia podatkowe. Twierdzą, że wydatki takie nie mogą być kosztem podatkowym, bo przedsiębiorca nie udowodnił, że usługę rzeczywiście wykonał. Praktyka taka jest na porządku dziennym. Nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach dotyczących postępowania podatkowego.

Art. 187 § 1 ordynacji podatkowej (op) mówi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że stronie postępowania nie przysługuje inicjatywa dowodowa. Wręcz przeciwnie. Podatnik może wnosić o przeprowadzenie dowodów i brać udział w czynnościach procesowych (np. przesłuchaniu świadków). Inicjatywa dowodowa strony nie zwalnia jednak organu podatkowego prowadzącego postępowanie z nałożonego na niego obowiązku zebrania w sprawie i rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Wskazówką dla fiskusa jest art. 191 op. Przepis ten mówi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W praktyce bardzo rzadko zdarza się, by organy podatkowe stosowały art. 199a § 3 op. Można powiedzieć, że wręcz go unikają. Przepis ten nakazuje wystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jeśli z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia tego stosunku.

Przepis ten powinien mieć zastosowanie wtedy, gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy, a zwłaszcza zeznania strony powodują wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeśli pojawią się takie wątpliwości, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o przeprowadzenie odpowiednich ustaleń.

W praktyce organy podatkowe, powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów, starają się doprowadzić do takiej sytuacji, w której nie miewają wątpliwości, czy stosunek prawny istniał, czy nie. W zależności od tego, co jest dla nich korzystniejsze, stwierdzają jego istnienie bądź nieistnienie. Co więcej, 22 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (II FSK 1611/06), z którego wynika, że organ podatkowy nie musi występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jeśli kwestionowane jest samo wykonanie umowy, a nie fakt istnienia stosunku prawnego. Wyrok ten ma już swoje odzwierciedlenie w praktyce. Fiskus przestał kwestionować istnienie stosunku prawnego. Teraz neguje jedynie fakt jego wykonania. W ten oto prosty sposób może dojść do sytuacji, kiedy art. 199a § 3 op stanie się martwym przepisem. Czy jednak organy podatkowe działając w ten sposób nie obchodzą przepisów ustawy? Art. 199a § 3 op nie zostawia im wyboru. Zawsze gdy analiza materiału dowodowego prowadzi do wątpliwości, organ podatkowy powinien wystąpić do sądu cywilnego.

Omawianym przepisem zajmował się nawet Trybunał Konstytucyjny. Zwrócił się do niego rzecznik praw obywatelskich z wnioskiem o zbadanie, czy przepis ten nie narusza zasady przyzwoitej legislacji oraz zasady wolności działalności gospodarczej, wyrażającej się w swobodzie układania stosunków cywilnoprawnych w ramach obowiązującego prawa (art. 22 Konstytucji RP). Trybunał w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (K 53/05) orzekł o jego zgodności z konstytucją.

Stwierdził, że art. 199a § 3 op określa obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Jednak wątpliwości nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Będzie tak zwłaszcza wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują uzasadnienia w innych dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Jeśli rozbieżności takich nie ma, organ podatkowy nie musi występować do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla celów prowadzonego postępowania.

Organy podatkowe stosują zasadę przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny i swobodnie oceniają zebrany materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości co do istnienia, a częściej nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ostatnio najczęściej wskazują jedynie na niewykonanie umowy, twierdząc, że nie podważają samego faktu jej zawarcia. W efekcie pomijają art. 199a § 3 op. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodu nie oznacza oceny dowolnej. Działania organów podatkowych polegające na autorytarnych stwierdzeniach o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego czy kwestionowaniu jedynie samego wykonania umowy, w sytuacji gdy materiał dowodowy, a zwłaszcza wyjaśnienia składane przez stronę postępowania wskazują na wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, są nadużyciem zasady swobodnej oceny dowodów. Działania takie trzeba ocenić jako przyjęcie zasady dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego przy jednoczesnym naruszeniu zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek całościowego zebrania i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału.

Trybunał Konstytucyjny stwierdzając konstytucyjność art. 199a § 3 op, wskazał na jego walor ochronny dla podatnika. Zdaniem Trybunału przepis ten wyklucza – w razie wątpliwości – samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz ubezpieczeń społecznych. Umożliwia jednak sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Trybunału ma to istotne znaczenie wtedy, gdy istnieją ustawowe ograniczenia przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sądy administracyjne. Niestety, praktyka daleka jest od ideału.

Aby nie doprowadzić do takiej sytuacji, przedsiębiorca powinien być aktywny. Najlepiej, aby składał wnioski dowodowe czy też wyjaśnienia co do zebranego materiału dowodowego, tak aby wzbudzić w organie podatkowym wątpliwości co do istnienia (a nie wykonania) prawa lub stosunku prawnego, które zobowiążą go do wystąpienia na drogę postępowania cywilnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Gdy w firmie brak jest dowodów na wykonanie usług niematerialnych, w trakcie postępowania podatkowego trzeba zmierzać do wykazania wszelkimi innymi dowodami (wyjaśnienia strony postępowania, zeznania świadków), że usługę rzeczywiście kupiliśmy i była ona faktycznie wykonana.

Jeśli urząd nie reaguje, można w toku postępowania zaskarżyć jego rozstrzygnięcia, wskazując na naruszenie art. 187, 191 oraz 199a § 3 op. Mamy wtedy szansę na uchylenie decyzji i ponowne jej rozpatrzenie, czy to na etapie postępowania przed dyrektorem izby skarbowej, czy w sądzie administracyjnym. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy powinien już wystąpić do sądu cywilnego w trybie art. 199a § 3 op. W postępowaniu cywilnym (o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego) organ podatkowy, jako strona powodowa, będzie musiał wykazać sądowi zasadność swoich twierdzeń.

W postępowaniu tym organ podatkowy i podatnik występują na zasadzie równości stron. Cały materiał dowodowy oceniany jest przez sąd powszechny działający jako organ niezależny.

Praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe różni się od tej widzianej przez Trybunał Konstytucyjny. Tymczasem stosowanie art. 199a § 3 op powinno wyjść na dobre zarówno podatnikom, jak i samym organom podatkowym. Wystąpienie do sądu powszechnego pozwoli na rzetelne rozpatrzenie sprawy w zgodzie z zasadą budowania zaufania do organu podatkowego. Nie bez znaczenia jest tu argument podnoszony przez ministra finansów w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Minister twierdził, że szybkość postępowania podatkowego nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji podatkowej opartej na ustaleniach zgodnych ze stanem faktycznym. Częstsze stosowanie art. 199a § 3 op przez organy podatkowe może też wpłynąć na złagodzenie doprowadzonych niekiedy do granic absurdu wymogów stawianych podatnikom a dotyczących sposobu dokumentowania wykonania nabywanych usług niematerialnych.

Autor jest doradcą podatkowym w spółce doradztwa podatkowego „Ożóg i Wspólnicy”