Dla sektora turystycznego podstawowe znaczenie ma art. 119 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje opodatkowanie usług turystyki na zasadzie marży. Implementuje on zawarty w art. 26 VI dyrektywy oraz w art. 306 – 310 dyrektywy 2006/ 112/WE specjalny system opodatkowania biur podróży. Ma on zastosowanie, gdy świadczenie jest usługą turystyki i spełnione są łącznie trzy warunki:

- podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski,

- działa na rzecz nabywcy takiej usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

- przy świadczeniu tej usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Od początku 2008 r. zniknął warunek dotyczący prowadzenia odpowiedniej ewidencji. Dla wielu podatników był on prostą receptą na uwolnienie się od konieczności opodatkowania marży. Ewidencji nie prowadzili, mogli zatem nie opodatkowywać marży.

Zanim jednak zastosujemy mechanizm opodatkowania marży, sprawdźmy, na czym polegają usługi turystyki. Pojęcia tego nie definiuje bowiem ustawa o VAT. A to, niestety, jest źródłem wielu problemów.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi dla celów VAT identyfikowane są na podstawie klasyfikacji (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług). Czasami zatem organy podatkowe utożsamiają usługi turystyki z opisanymi w PKWiU 63.3 usługami biur podróży, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych; obsługą ruchu turystycznego, gdzie indziej niesklasyfikowaną, w tym podgrupą 63.30.11 usługi organizowania imprez turystycznych z kompleksowym programem. Tak np. stwierdziły Urząd Skarbowy Kraków-Stare Miasto w interpretacji z 29 maja 2006 r. (PP-1/443-75/42472/06/ 227840/70/CzW) oraz Izba Skarbowa w Rzeszowie w piśmie z 25 maja 2006 r. (L.IS.II/2-4430/370/ 05). W takim jednak ujęciu usługami turystyki nie będą usługi hotelarskie jako przynależne do innej części PKWiU (55.1 usługi hotelarskie).

PKWiU 63.3 nie posługuje się jednak pojęciem usług turystyki. Nie można zatem twierdzić, że ich znaczenie trzeba ustalać na tej podstawie. Podobne stwierdził krakowski Wojewódzki Sąd Administracyjny. W wyroku z 27 kwietnia 2007 r. (I SA/Kr 1575/06) orzekł, że „usług turystyki nie można utożsamiać wyłącznie z usługami zawartymi w PKWiU w grupowaniu usługi organizatorów i pośredników turystycznych, mają one bowiem szerszy charakter”.

Problemy związane z definiowaniem usług turystyki na podstawie PKWiU dostrzegł ustawodawca i zdecydował, że od 1 stycznia 2008 r. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usługi turystyki. Brak jest zatem w tej chwili podstaw do tego, by definiować je za pomocą PKWiU.

Usługi turystyki często są utożsamiane z usługami turystycznymi, o których mówi art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych. Wynika tak z niektórych interpretacji podatkowych, m.in. Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 27 kwietnia 2007 r. (1471/VUR1/443-12/07/AP). W tym kontekście usługami turystyki są usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne świadczone turystom lub odwiedzającym. Oznacza to jednak, że opodatkowane na zasadzie marży są też usługi hotelarskie.

Ustawodawca w art. 119 ustawy o VAT posługuje się pojęciem „usługi turystyki” zamiast „usługi turystyczne”. Wskazuje to, że usługi turystyki nie są tożsame z usługami turystycznymi. Gdyby ustawodawca chciał skorelować treść art. 119 ustawy o VAT z regulacjami ustawy o świadczeniu usług turystycznych, użyłby pojęcia „usługi turystyczne”.

Pomocna będzie wykładnia językowa

Znaczenie pojęcia „usługi turystyki” trzeba określać na podstawie wykładni językowej, a więc z odwołaniem się do jego potocznego sensu. Potwierdził to WSA w Krakowie we wspominanym już wyroku z 27 kwietnia 2007 r. Zdaniem sądu pojęcie „usługi turystyki” należy określać na podstawie wykładni językowej, zgodnie z którą turystyką są wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją. Tak wynika ze „Słownika języka polskiego PWN”. Można zatem przyjąć, że usługami turystyki są te, w których podstawowym świadczeniem jest organizacja wyjazdów wypoczynkowych połączonych z rekreacją.

Podobnie uważają niektóre urzędy skarbowe, np. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie we wspominanej już interpretacji z 27 kwietnia 2007 r. czy Izba Skarbowa w Rzeszowie w piśmie z 25 maja 2006 r. Czytamy w nich, że „usługa turystyki to usługa, gdzie podróżowanie jest celem usługobiorcy, zaś inne usługi temu celowi towarzyszą”. Takie jednak rozumienie pojęcia „usługi turystyki” prowadzi do wyłączenia z jego zakresu usług hotelarskich, które przecież nie polegają na organizacji wyjazdów wypoczynkowych, połączonych z rekreacją.

Zarówno art. 26 VI dyrektywy, jak i art. 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE nie posługują się pojęciem usług turystyki, odnosząc mechanizm opodatkowania marży do działalności biur podróży (VI dyrektywa) czy do transakcji dokonywanych przez biura podróży (dyrektywa 112). Można by zatem sądzić, że polski ustawodawca nie implementował prawidłowo w art. 119 ustawy o VAT specjalnego systemu opodatkowania biur podróży, skoro nie przesądził w nim, że mechanizm opodatkowania marży ma zastosowanie jedynie do działalności biur podróży. Tak jednak nie jest. Przepisy unijne wyraźnie mówią, że za biura podróży uważa się również organizatorów wycieczek. A to oznacza, że dla stosowania tego mechanizmu nie ma znaczenia, czy świadczącym usługę jest biuro podróży, czy nie. Istotny jest nie status podatnika, ale charakter wykonywanych przez niego czynności, co wyraźnie stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w połączonych sprawach Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (C-308/96 oraz C-94/97). Czytamy w nim: „Specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI dyrektywy, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością”. Co więcej, z przepisów unijnych wynika, że mechanizm opodatkowania marży ma zastosowanie do działalności polegającej na organizacji podróży, co, jak się wydaje, przesądza o tym, że usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT są jedynie dotyczące organizacji podróży. Tym samym nie można za takie uznać usług hotelarskich.

Działalność polegająca na organizacji podróży (wycieczek turystycznych) obejmuje również organizowanie zagranicznych wycieczek językowych i szkolnych, o ile świadczenia dotyczące organizacji podróży (ich kwota) w ramach takich wycieczek nie stanowią jedynie marginalnej części w porównaniu z kwotą odpowiadającą usłudze związanej z wychowaniem i edukacją językową – wyrok ETS w sprawie Finanzamt Heidelberg v. ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH (C-200/04).

Przedsiębiorcy stracili możliwość rozliczania usług turystyki na zasadach ogólnych. W przepisach nie ma już recepty na uwolnienie się od konieczności opodatkowania marży

Z początkiem tego roku z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, określającego zasady opodatkowania marży przy usługach turystyki, usunięto warunek dotyczący prowadzenia przez podatnika ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednocześnie dodano nowy ust. 3a. Mówi on, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są zobowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Skutek jest taki, że nie można już rozliczać usług turystyki na zasadach ogólnych, jeżeli spełnione są łącznie warunki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT.

Poprzednio (a więc do końca 2007 r.) dodatkowym warunkiem, który nie wynikał z regulacji unijnych, ale mówił o nim art. 119 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, było prowadzenie przez podatnika ewidencji, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadanie dokumentów, z których wynikają te kwoty. Ponieważ była to inna ewidencja od tej, o której mówi art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi turystyki, aby uniknąć ich opodatkowania marżą, po prostu jej nie prowadzili. Skutek był taki, że świadczone przez nich usługi nie były opodatkowane marżą, mimo spełniania pozostałych warunków określonych w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Kwestionowały to często organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Krakowie w piśmie z 10 marca 2006 r., PP-3/4407/32/06). Więcej na ten temat pisaliśmy w DF z 22 października 2007 r.

Teraz, mimo pojawiających się wątpliwości (więcej m.in. w DF z 31 stycznia 2008 r.), stosowanie do usług turystyki opodatkowania marży jest obligatoryjne w każdym wypadku, gdy łącznie są spełnione warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. Na konieczność stosowania tego mechanizmu wskazuje bowiem przy bezwzględnym charakterze przepisów podatkowych brak jakiejkolwiek regulacji pozostawiającej podatnikowi swobodę wyboru sposobu opodatkowania świadczonych przez siebie usług turystyki. Potwierdzają to organy podatkowe (np. Urząd Skarbowy w Słupsku w interpretacji z 13 maja 2005 r., PIII/2/443-22/05 oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie w interpretacji z 19 maja 2005 r., D-6/443/11/05).

Zawsze gdy podatnik VAT (a także płacący inne podatki) może wybrać zasady opodatkowania inne niż ogólne, możliwość taka wynika z przepisów ustawy (tak jest np. przy wyborze przez małego podatnika metody kasowej rozliczania VAT czy opodatkowania ryczałtem przez świadczących usługi taksówek osobowych). Gdyby więc świadczący usługi turystyki mogli wybrać sposób opodatkowania tych usług (albo zasady ogólne, albo opodatkowanie marży), to zarówno prawo europejskie, jak i ustawa o VAT wyraźnie przewidywałyby taką możliwość.

Skoro od 1 stycznia 2008 r. nie ma już w ustawie o VAT furtki umożliwiającej opodatkowanie usług turystyki na zasadach ogólnych, świadczący takie usługi nie może ich wybrać, jeśli spełnia warunki określone w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT.

Bezużyteczny stał się zatem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zezwalający na odliczenie podatku od usług noclegowych i gastronomicznych, gdy zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki opodatkowane na zasadach ogólnych.

Nabycie usług noclegowych i gastronomicznych skutkować będzie bowiem opodatkowaniem na zasadzie marży (a nie na zasadach ogólnych) świadczonych przez nich usług turystyki.

Opodatkowanie marży przy usługach turystyki powoduje, że nie można odliczyć VAT od całej usługi, a tylko od tej części, przy której podstawą opodatkowania jest obrót

Przy opodatkowaniu marży podstawą opodatkowania usługi turystyki w tej jej części, na którą składają się towary i usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników, jest nie obrót (co jest zasadą w VAT), lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku (tzw. marża netto). W tej jednak części, na którą składają się towary i usługi nabywane nie dla bezpośredniej korzyści turysty (czyli usługi własne), podstawą opodatkowania jest obrót.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT marżą jest różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi turystyki, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Marża ustalana jest jednak w odniesieniu do konkretnej usługi turystyki, a nie wynikowo za okres deklaracyjny przez porównanie uzyskanego obrotu z fakturami dokumentującymi poniesione w tym okresie wydatki.

Usługami dla bezpośredniej korzyści turysty są usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Istotny jest tu wyrok ETS (C-308/96 oraz C-94/97). Trybunał orzekł w nim, że mechanizm opodatkowania marży nie ma zastosowania do usług turystyki, w których usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych.

Przeciwieństwem usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści są usługi własne. Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT są nimi świadczenia wykonywane w ramach usługi turystyki przez podatnika we własnym zakresie.

Najważniejszą konsekwencją stosowania opodatkowania marży do usługi turystyki jest to, że podatnikom w tej części usługi, która jest w ten sposób opodatkowana, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. W pozostałej części usługi, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót, podatnik może obniżyć podatek należny o naliczony.

Zawarty w art. 119 ustawy o VAT mechanizm opodatkowania marży znajduje zastosowanie do usługi turystyki jedynie wtedy, gdy łącznie są spełnione trzy warunki:

- podatnik ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski;

- działa na rzecz nabywcy usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek oraz

- przy świadczeniu usługi turystyki nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Warunek dotyczący posiadania siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski dotyczy w zasadzie określenia miejsca świadczenia usług turystyki. Są one opodatkowane polskim VAT jedynie wtedy, gdy świadczący je przedsiębiorca posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Kolejny warunek – dotyczący działania na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek – oznacza, że stosującym opodatkowanie marży do usług turystyki nie może być tylko sprzedający usługi turystyki innych organizatorów. Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie w interpretacji z 24 czerwca 2004 r. (D-3/ 4430/40/04) potwierdził to, np. stwierdzając, że „w przypadku gdy działalność podatnika polega na pośrednictwie w sprzedaży usług turystycznych, świadczonych na rzecz i w imieniu organizatorów, za które otrzymuje on wynagrodzenie w formie prowizji, to nie występują zdarzenia, jakimi są nabycie i odsprzedaż usług turystycznych. W związku z tym nie występuje także marża”.

Skutkiem trzeciego warunku (dotyczącego konieczności nabywania przy świadczeniu usługi turystyki towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) jest to, że gdy podatnik oferuje usługę, na którą składają się wyłącznie usługi oraz towary własne, nie jest ona opodatkowana marżą (tylko w całości na zasadach ogólnych). Również wtedy, gdy oferuje usługę, na którą składają się wyłącznie jego własne usługi oraz usługi nabyte od pomiotu niebędącego podatnikiem (np. od przewodnika świadczącego swoje usługi na podstawie umowy spełniającej warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT), usługa taka nie jest opodatkowana marżą.

Z ustawy o VAT nie wynika, jak wyodrębnić w usłudze turystyki usługi własne. Pomocne może być orzecznictwo ETS. W wyrokach z 22 października 1998 r. (sprawa C-308/96) oraz z 6 października 2005 r. (sprawa C-291/0) Trybunał stwierdził, że „podatnik powinien w zasadzie wyodrębnić część imprezy turystycznej przypadającą na usługi własne na podstawie ich wartości rynkowej, o ile wartość ta może zostać określona, z wyjątkiem sytuacji, w których wykaże, że w konkretnym okresie rozliczeniowym właśnie kryterium kosztów rzeczywistych dokładnie będzie odzwierciedlać rzeczywistą strukturę imprezy turystycznej”.

Dla stosowania opodatkowania marży do usług turystyki nie ma żadnego znaczenia, jaki status ma ich odbiorca, tzn. czy jest to osoba fizyczna czy prawna, przedsiębiorca czy nieprzedsiębiorca, podatnik czy podmiot niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług.

Usługa turystyki obciążona jest stawką VAT 22 proc. zarówno w tej części, w której podstawą opodatkowania jest marża, jak i w tej, gdzie jest nią obrót. Nie zgadzają się z tym biura podróży

Jak stwierdził Drugi Urząd Skarbowy w Kielcach, właściwa dla organizowania imprez i świadczenia usług turystycznych jest stawka 22 proc. Zarówno bowiem w ustawie o VAT, jak też w przepisach wykonawczych do niej nie wymieniono usług turystycznych jako tych, dla których obniża się stawkę podatku lub zwalnia się je z opodatkowania (interpretacja z 8 stycznia 2007 r., OG-005/ 181/2006/PP/443-88/85/ 2007). Potwierdzają to również inne organy podatkowe (m.in. Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie w interpretacji z 19 maja 2005 r., D-6/443/21/05), a także Ministerstwo Finansów.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 października 2007 r. (I SA/ Wr 816/07)

stwierdził, że świadczący usługi turystyki muszą odrębnie obliczać podstawę opodatkowania usług własnych i nabytych. Nie daje to jednak możliwości ustalania różnych stawek. Zdaniem sądu własne usługi transportu sprzedawane w pakiecie z nabytymi od innej spółki usługami turystyki powinny być opodatkowane stawką 22 proc., gdyż konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi przewozu. Jest ona wykonywana w ramach usługi turystycznej (określonej wycieczki), która gdyby nie była świadczona, podatnik nie skorzystałby z transportu.

Gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty, to marża od usługi turystyki jest opodatkowana stawką VAT 0 proc. Jeśli jednak usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nią, to marża podlega opodatkowaniu stawką 0 proc. tylko w tej części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty. Aby jednak zastosować tę stawkę, podatnik musi mieć dokumenty potwierdzające świadczenie usług turystyki poza terytorium Wspólnoty.

W praktyce opodatkowanie całości usługi turystyki stawką 22 proc. jest kwestionowane przez biura podróży. Twierdzą one, że usługi własne wchodzące w skład usługi turystyki powinny być opodatkowane stawką dla nich właściwą. Dotyczy to zwykle usług transportowych i noclegowych, które są obciążone stawką VAT 7 proc. (więcej na ten temat w DF z 17 lipca 2007 r.).

W świetle jednak regulacji unijnych pakiet usług stanowiących usługę turystyki należy traktować jako jedną usługę. W ustawie o VAT usługa turystyki jest usługą kompleksową (złożoną z kilku świadczeń). NSA w wyroku z 18 stycznia 2001 r. (I SA/Łd 2237/98) stwierdził, że w przypadku usług takiego rodzaju „wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Z podstawy opodatkowania całościowej usługi świadczonej przez jeden podmiot nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według innych stawek”.

Zgodnie z art. 119 ust. 10 ustawy o VAT podatnik świadczący usługi turystyki podlegające opodatkowaniu marżą w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku. Takie faktury są oznaczone jako „VAT marża”.