Dodatkowe zobowiązanie VAT stanowi formę podatku. Przemawia za tym wiele argumentów. Przede wszystkim w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT mamy sformułowanie „naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe”. Słowo „ustala” ściśle koresponduje z art. 21 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej (op), mówiącym o powstaniu zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z kolei zwrot „zobowiązanie podatkowe” został zdefiniowany w art. 5 op. Terminologia ta nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie VAT ma charakter zobowiązania podatkowego, powstającego na mocy ustalającej je decyzji. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić sankcję administracyjną, nie użyłby terminologii, którą sam zdefiniował jako przynależną zobowiązaniom podatkowym.
Dodatkowe zobowiązanie ma też pewne cechy represyjne. Przede wszystkim zdarzeniem uprawniającym do wydania ustalającej je decyzji jest popełnienie przez podatnika błędu w deklaracji. Jednak pewne analogie między dodatkowym zobowiązaniem podatkowym i sankcjami administracyjnymi (np. mandatem karnym) nie mogą przeważać wobec spójnych i jednoznacznych argumentów wykładni literalnej, celowościowej i systemowej. Nie do przyjęcia jest bowiem teza, że zobowiązanie podatnika, określone w ustawie o VAT i nazwane przez ustawodawcę „zobowiązaniem podatkowym”, nie jest jednak w swej istocie zobowiązaniem podatkowym i nie powinno być jako takie traktowane.
Za podatkowym charakterem dodatkowego zobowiązania opowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W postanowieniu z 15 lutego 2006 r. (I SA/Łd 1089/05) stwierdził, że „mimo sporu w piśmiennictwie prawniczym co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie czy jest ono formą podatku, czy też raczej formą kary pieniężnej, należy opowiedzieć się za pierwszym z tych stanowisk, znajdującym swój wyraz także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Świadczenie spełniane w wyniku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma cechy podatku określone w art. 6 ordynacji podatkowej, a samo dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest następstwem określonego w ustawie podatkowej obowiązku podatkowego. Oceny tej nie zmienia fakt, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma także cechy represji karnej, a celem jego stosowania jest zapobieganie nieprawidłowościom w zakresie prowadzenia ewidencji i deklarowania zobowiązań podatkowych”.
Zgodnie z art. 2 pierwszej dyrektywy VAT (ale również regulacjami dyrektywy 112) podstawowymi cechami podatku od wartości dodanej są: powszechność, proporcjonalność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji i opodatkowanie wszystkich etapów obrotu. Cechy te mają dotyczyć wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w tym polskiego VAT.
Zasada neutralności VAT oznacza dla podatnika, że prawidłowa wykładnia art. 2 pierwszej dyrektywy wyklucza stosowanie instytucji prawa podatkowego powodujących faktyczne poniesienie ciężaru przez podatnika. Dodatkowe zobowiązanie nakładane art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT niewątpliwie narusza tę zasadę. Zobowiązanie to spoczywa bowiem na podatniku i w żaden sposób nie może być przez niego odzyskane.
Wysokość podatku ma być dokładnie proporcjonalna do ceny towarów lub usług. Art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT narusza również tę zasadę, gdyż ustalane na jego podstawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT nie jest w ogóle proporcjonalne do ceny towarów lub usług, ale do kwoty zaniżenia podatku należnego lub kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.
Zgodnie z preambułą do szóstej dyrektywy VAT do jej celów należy ujednolicenie pojęcia zdarzeń podlegających opodatkowaniu, ujednolicenie w największym możliwym stopniu obowiązków podatników, tak by zagwarantować pewność poboru podatków w jednolity sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz zapewnienie jednolitego stosowania jej przepisów.
Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej – w myśl art. 2 dyrektywy – są dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Zdarzenie podlegające opodatkowaniu oznacza takie, którego zaistnienie powoduje, że spełnione zostają prawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary są dostarczone lub zostają wykonane usługi.
Tak określony zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wyklucza możliwość opodatkowania jakichkolwiek innych zdarzeń, a zwłaszcza błędnego zadeklarowania w deklaracji podatkowej wysokości podatku należnego lub wysokości różnicy podatku do zwrotu (podobne wnioski można wyciągnąć z tekstu dyrektywy 2006/112/WE).
Stwierdził tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. We wspominanym już orzeczeniu z 15 lutego 2006 r. podkreślił, że „zasadnicze cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej oraz konieczność zharmonizowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej wyłączają możliwość takiej interpretacji art. 2 ust. 2 pierwszej dyrektywy Rady w związku z art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady, która prowadziłaby do opodatkowania zdarzeń innych niż wymienione w tych przepisach, wyłączałaby możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku na ostatecznego konsumenta oraz prowadziłaby do tego, że podatek od wartości dodanej nie byłby proporcjonalny do ceny towaru lub usługi”.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy (podobne rozwiązania przewiduje dyrektywa 2006/112/WE) możliwe są odstępstwa od regulacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odstępstwa te, zwane środkami specjalnymi, mogą być wprowadzone przez państwo członkowskie wyłącznie w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżeniu pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. W literaturze wskazywane jest, że według orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o uchylaniu się od opodatkowania można mówić, gdy zamiarem podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem, natomiast unikanie opodatkowania związane jest z faktycznym ominięciem opodatkowania, nawet bez takiego zamiaru ze strony podatnika (tak np. w komentarzu do dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczącym wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. Krzysztofa Sachsa, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003).
Za środek specjalny nie można uznać dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Z pewnością nie służy ono uproszczeniu procedury naliczania podatku. Nie można też uznać, aby zapobiegało uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma bowiem miejsce dopiero po błędnym zadeklarowaniu przez podatnika zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu, a więc nie może mu zapobiegać. Ponadto art. 27 szóstej dyrektywy dopuszcza stosowanie środków specjalnych tylko do pewnych sytuacji, a więc tylko do ściśle określonych zachowań podatnika. Tymczasem art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do każdego zaniżenia deklarowanego zobowiązania podatkowego lub zawyżania podatku do zwrotu. O ile zatem każde zaniżenie podatku należnego można uznać za uchylanie się lub unikanie opodatkowania, o tyle nieświadome, omyłkowe zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku nie może być kwalifikowane ani jako uchylanie się od opodatkowania (brak zamiaru podatnika), ani też jako unikanie opodatkowania (brak podatku, którego unika poprzez swoje działanie).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, prosząc o wyjaśnienie kwestii zgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z prawem wspólnotowym. W wyroku z 6 marca 2007 r. (C 168/2006) ETS odmówił merytorycznego rozstrzygnięcia. Rozpatrywany przez WSA w Łodzi przypadek dotyczył bowiem stanu prawnego sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.
Z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym interpretacji postanowień I i VI dyrektywy jako dopuszczających lub wyłączających stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zwrócił się do ETS również Naczelny Sąd Administracyjny. Tym razem sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych po 1 maja 2004 r. Merytorycznego rozstrzygnięcia tej kwestii należy spodziewać się w ciągu kilku miesięcy.
Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Spółce Doradztwa Podatkowego Krzysztof Modzelewski i Wspólnicy sp. z o.o.
