Jak prawidłowo podzielić koszty

Alokowane do źródeł przychodów powinny być wyłącznie te koszty, które w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) są kosztami uzyskania przychodu. Wszelkie wydatki niestanowiące kosztów podatkowych powinny być wyłączone przed dokonaniem alokacji. W praktyce większość takich kosztów ewidencjonowana jest jako koszty ogólnego zarządu lub pozostałe koszty operacyjne. Zalecane jest jednak prowadzenie dla nich odpowiedniej analityki, która umożliwi, przy ustalaniu wyniku podatkowego, korekty o salda odpowiednich kont (subkont).

Dla celów alokacji możemy wyodrębnić następujące kategorie kosztów:

- bezpośrednie działalności zwolnionej,

- bezpośrednie działalności opodatkowanej,

- wspólne, dotyczące obu typów działalności.

Koszty bezpośrednie działalności zwolnionej i opodatkowanej to takie, które na podstawie dokumentów źródłowych lub bezpośredniego pomiaru można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom. Za koszty działalności opodatkowanej należy uznać np. koszty amortyzacji budynku, który jest wydzierżawiony, lub też wartość sprzedanych towarów handlowych.

Kosztami wspólnymi są natomiast koszty związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, których na podstawie dokumentów źródłowych bądź innych źródeł pomiaru nie można jednoznacznie i w całości przypisać do jednego tylko rodzaju działalności, tj. działalności zwolnionej bądź opodatkowanej. Przy działalności produkcyjnej strefowej i pozastrefowej zazwyczaj przypisane będą do nich przede wszystkim koszty ogólnego zarządu. Do tej kategorii często należy przypisać również koszty sprzedaży, jeśli dział sprzedaży sprzedaje jednocześnie wyroby wytworzone na terenie strefy i towary handlowe.

Podstawową kategorią kosztów, które będą alokowane do działalności zwolnionej, są koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów określonych w zezwoleniu i wytworzonych na terenie strefy (wyroby strefowe).

U przedsiębiorców, których część działalności podstawowej nie została objęta zakresem zezwolenia lub/i prowadzona jest poza terenem strefy, ewidencja księgowa kosztów powinna umożliwiać skalkulowanie kosztu wytworzenia odpowiednio wyrobów (usług) strefowych i pozastrefowych.

Przepisy podatkowe nie regulują w sposób autonomiczny zasad wyceny zapasów, a w szczególności wyceny wyrobów gotowych. Kierując się zatem treścią art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, za miarodajną dla celów podatkowych uznać należy wycenę zapasów dokonywaną zgodnie z przepisami i zasadami rachunkowości.

Przez koszty wytworzenia (tzw. techniczne koszty wytworzenia), zgodnie z ustawą o rachunkowości, rozumie się

- koszty bezpośrednie: zużyte materiały, koszty wynagrodzeń w danym zakładzie, inne koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją w danym zakładzie, oraz

- uzasadnioną część kosztów pośrednich.

Nie należy utożsamiać pojęć „koszty pośrednie produkcji” i „koszty wspólne”. Kosztów pośrednich nie można przypisać do kosztów wytworzenia określonego wyrobu inaczej, aniżeli poprzez zastosowanie klucza rozliczeniowego (np. amortyzacja budynków produkcyjnych, płace kierownictwa produkcji, koszty zużycia energii na wydziale produkcyjnym itp.). Koszty te podlegają alokacji odpowiednio do źródeł opodatkowanych i zwolnionych poprzez ich skalkulowanie do wartości technicznego kosztu wytworzenia.

Można mieć pewne wątpliwości co do alokacji kosztów pośrednich w sytuacji, gdy np. na tym samym wydziale produkcyjnym wytwarzane są jednocześnie wyroby określone w zezwoleniu i nieobjęte zezwoleniem. Wówczas te same koszty pośrednie będą jednocześnie dotyczyć działalności zwolnionej i opodatkowanej, co oznaczałoby konieczność rozliczenia kluczem przychodowym (patrz dalej), a nie kluczami przyjętymi zgodnie z zasadami rachunkowości.

Moim zdaniem takie postępowanie nie byłoby jednak prawidłowe. Przepisy podatkowe nie regulują zasad wyceny zapasów i w tym względzie należy stosować zasady rachunkowości. Skoro, zgodnie z tymi zasadami, przychodom ze sprzedaży wyrobów odpowiada koszt własny sprzedanych wyrobów skalkulowany na poziomie kosztów wytworzenia, obejmujących uzasadnioną część kosztów pośrednich, koszty te należy uznać za związane z przychodami dla celów podatkowych. Tym samym odpowiednio do przychodów ze sprzedaży wyrobów strefowych i pozastrefowych należy odnieść koszt wytworzenia tych wyrobów.

Kosztami wspólnymi są wydatki związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną. Zasady ich alokacji określa art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, który mówi, że jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ustawa przewiduje więc uproszczony podział kosztów wspólnych, jednak według ściśle ustalonego klucza. Niedopuszczalny jest podział kosztów wspólnych według zasad innych niż określone w ustawie.

Rozliczanie kosztów wspólnych za pomocą klucza przychodowego jest uzasadnione wówczas, gdy części kosztów przypadających na poszczególne źródła w sposób obiektywny nie można ustalić na podstawie treści dowodów źródłowych, załączonych do nich specyfikacji, innych ewidencji, a także będących do dyspozycji podatnika narzędzi do pomiaru kosztów (np. systemy pomiaru czasu pracy, liczniki zużycia energii itp.). Zatem koszty wspólne to takie, których alokacja w sposób dokładny nie jest możliwa i konieczne jest zastosowanie kluczy rozliczeniowych. Jedynym możliwym do zastosowania jest klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Dochodu z działalności opodatkowanej nie może pomniejszać strata z działalności zwolnionej i odwrotnie

O wysokość straty z działalności opodatkowanej, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Konsekwentnie straty z lat ubiegłych z działalności zwolnionej nie mogą obniżać dochodu z działalności opodatkowanej.

Oznacza to, że wysokość straty z działalności zwolnionej nie wpływa na wysokość należnego podatku. Straty te powinny mieć jednak bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, a zatem decydują o stopniu wykorzystania przysługujących limitów pomocy publicznej.

Ponieważ prawo przedsiębiorców strefowych do pomniejszania dochodu z działalności zwolnionej o straty poniesione na tej działalności bywa kwestionowane przez urzędy skarbowe, przedstawiamy szczegółowe zasady rozliczania strat z działalności zwolnionej wraz z argumentacją prawną.

Wątpliwości budzi możliwość pomniejszenia dochodu zwolnionego o wartość strat z działalności zwolnionej przy wyliczaniu wartości wykorzystanej pomocy publicznej. Dotyczą one wyłącznie przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po 2000 r. > patrz przykład 1.

Moim zdaniem przy wyliczaniu uzyskanej pomocy publicznej przez przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po 2000 r., należy uwzględniać straty z lat ubiegłych na zasadach takich, jak przy ustalaniu podstawy opodatkowania CIT.

Obecnie podstawowym źródłem prawa w zakresie określania wielkości pomocy publicznej jest ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących udzielania pomocy publicznej. Jak wynika z rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, w wypadku ulgi podatkowej wyrażona w kwocie pieniężnej pomoc publiczna jest równa „w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania – różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu”. Kierując się tą definicją i zestawiając wartość podatku należnego wtedy, gdyby ten sam przedsiębiorca nie korzystał z ulgi oraz z uwzględnieniem ulgi, dochodzimy do takiego samego wyniku, do jakiego doszedł nasz przedsiębiorca, rozliczając stratę.

Podatek za 2005 r. bez uwzględnienia ulgi

strata do odliczenia: 50 proc. x 1000 = 500

(1500 – 500) x 19 proc. = 1000 x 19 proc. = 190

Podatek za 2005 r. z uwzględnieniem ulgi

strata do odliczenia: 50 proc. x 400 = 200

(300 – 200) x 19 proc. = 100 x 19 proc. = 19