Czy musimy płacić VAT od pustych faktur

Moim zdaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powinien dotyczyć faktur, które nie dokumentują żadnych czynności.

W artykule „VAT musimy zapłacić także od pustych faktur” (DF z 14 stycznia 2008 r.) M.D. Wieliczko postawiła śmiałą tezę, że wystawca faktury dokumentującej transakcję, do której faktycznie nie doszło, musi odprowadzić VAT – chyba że nie jest podatnikiem tego podatku (nie prowadzi działalności gospodarczej). Autorka wywodzi ją z literalnego brzmienia art. 108 ustawy o VAT, stanowiącego bezpośrednią implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio 21(1)(d) VI dyrektywy). Taka interpretacja wydaje się dyskusyjna.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odpowiednik tego przepisu zawarty we wspomnianym wyżej art. 203 dyrektywy 2006/112/WE mówi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże go na fakturze.

Art. 108 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem bardzo szeroki krąg adresatów (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna), w sposób wykraczający poza krąg podmiotów będących podatnikami VAT (określony w art. 15). Wynikałoby z niego, że każdy podmiot będący osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną, nawet jeżeli nie jest podatnikiem VAT określonym w art. 15 ustawy, może być adresatem normy art. 108 ustawy (przy spełnieniu określonych w niej przesłanek). Taka wykładnia (oparta na interpretacji przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych i konstrukcyjnych języka) prowadzi do sprzeczności art. 108 ust. 1 z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego ostatniego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Oparcie się na literalnym brzmieniu przepisu art. 108 prowadziłoby do wniosku, że kreuje on odrębny w stosunku do art. 15 zakres podmiotowy podatku VAT – podatnikami stają się bowiem inne niż wymienione w art. 15 podmioty. Wydaje się, że to wniosek zbyt daleko idący. Podobnie, co prawda, mówi art. 203 dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże ETS w orzeczeniu z 6 listopada 2003 r. w sprawie Karageorgou (C-78/02-C80/02) stwierdził, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podatników VAT określonych w dyrektywie.

Dużo poważniejsze wątpliwości budzi określenie zakresu przedmiotowego art. 108 ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy czynności polegającej na wystawieniu faktury VAT z wyodrębnioną kwotą podatku. Taka wykładnia prowadzi jednak do widocznej kolizji z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT określającym przedmiot opodatkowania. Ten przepis enumeratywnie wymienia czynności podlegające opodatkowaniu, którymi są wyłącznie:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 7 i 8);

2) eksport towarów (art. 2 pkt 8);

3) import towarów (art. 2 pkt 7);

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (art. 9);

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 13 ustawy).

Ponieważ art. 5 ust. 1 ustawy zawiera zamknięty katalog czynności opodatkowanych VAT, należy uznać, że zdarzenia w nim niewymienione nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast analiza definicji pojęć wymienionych w art. 5 ust. 1 prowadzi do wniosku, że do żadnego z nich nie da się przypisać czynności wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest jedynie dokumentem stwierdzającym w szczególności dokonanie sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Sama w sobie nie może więc kreować żadnej czynności, jest jedynie jej potwierdzeniem w formie dokumentu. „Pusta faktura” nie stanowi potwierdzenia żadnej czynności.

Jak więc widać, opieranie się wyłącznie na wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosków sprzecznych z ratio legis ustawy oraz podważających racjonalność ustawodawcy. Wobec tego niezbędne staje się odwołanie do wykładni systemowej wewnętrznej oraz celowościowej. Założyć należy, że przepis w danym akcie prawnym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania ustawodawcy. Art. 108 usytuowany jest w dziale XI „Dokumentacja”, w rozdziale 1 zatytułowanym „Faktury”. Nie jest to zatem dział odnoszący się do zakresu podmiotowego opodatkowania VAT ani do jego zakresu przedmiotowego.

W ustawie o VAT kluczowe pojęcie podatnika zawarte jest w dziale III „Podatnicy i płatnicy”. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał poszerzyć krąg podatników o podmioty wystawiające faktury z wyodrębnioną kwotą podatku, uczyniłby to niewątpliwie, dopisując je do tego właśnie działu. Przyjęcie innego założenia pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą prawa nakazującą respektowanie hierarchii wewnętrznej aktów prawnych oraz zakazem stosowania wykładni rozszerzającej.

Z kolei gdyby racjonalny ustawodawca chciał rozszerzyć zakres czynności objętych opodatkowaniem, wymieniłby w art. 5 ust. 1 czynność polegającą na wystawieniu faktury VAT z wyszczególnioną kwotą podatku, względnie rozszerzyłby o nią definicję wymienionych tam enumeratywnie czynności.

Tym bardziej że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 oraz podstawy opodatkowania w art. 29 – 32 jest wyłącznie powiązane z czynnościami wymienionymi w art. 5 ustawy o VAT.

Jeśli nie występuje którakolwiek z tych czynności, nie może powstać obowiązek podatkowy i nie można określić podstawy opodatkowania. Jak bowiem ustalić podstawę opodatkowania czynności, które nigdy nie zostały zrealizowane, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku „pustych faktur”.

To nie koniec sprzeczności. Art. 108 ustawy koliduje też z art. 106 i 19 ustawy o VAT. Jeśli bowiem obowiązek podatkowy powstaje w innym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym podatnik zobowiązany był do wystawienia faktury (a tak się dzieje np. w przypadku usług medialnych, budowlanych, transportowych), to nie będzie opodatkowany w okresie rozliczeniowym, w którym ją wystawił, lecz w innym momencie wskazanym w przepisach. Gdyby trzymać się ściśle wykładni gramatycznej art. 108, samo wystawienie faktury nakładałoby na wystawcę obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku, niezależnie od unormowania podstawowego, zawartego w art. 19 ustawy o VAT. Absurdalność takiego założenia widać szczególnie w wypadku wystawienia faktur przed powstaniem obowiązku podatkowego. Za przykład służyć może wystawienie faktury za usługi budowlane, którą zgodnie z § 15 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r. można wystawić także na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego (w tym także przed wykonaniem usługi). W tym wypadku, opierając się na argumentach wynikających z zasad wykładni gramatycznej, faktura wystawiona przed wykonaniem usługi powodowałaby, zgodnie z art. 108 ust. 1, obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku. Samo jej wystawienie skutkowałoby obowiązkową zapłatą podatku, niezależnie od obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Doszłoby wówczas do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia: jeden raz z tytułu wystawienia faktury, drugi raz z tytułu wykonania usługi. Naruszona zostałaby w ten sposób podstawowa zasada podatku VAT wynikająca z dyrektywy, tj. zasada neutralności VAT i jednokrotnego opodatkowania na danym etapie obrotu gospodarczego. Doszłoby również do naruszenia konstytucyjnej zasady równego traktowania podatników, skoro takie samo zdarzenie gospodarcze mogłoby być różnie opodatkowane w zależności od tego, kiedy wystawiono fakturę.

Jak więc widać, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT budzi poważne problemy interpretacyjne, trudno tu zatem o jednoznaczne i kategoryczne stwierdzenia. Podstawowe zasady prawa przesądzają, że system prawa musi być spójny i uporządkowany, a występujące w nim normy powinny być zgodne. Istnieje również w doktrynie prawa zakaz interpretowania jego przepisów w sposób prowadzący do sprzeczności z pozostałymi regulacjami. Wydaje się, że opodatkowanie pustych faktur naruszałoby te reguły.

Art. 108 ustawy o VAT nawiązuje niewątpliwie do art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy (sprzed 1 maja 2004 r.), należy jednak podkreślić zasadniczą różnicę między tymi regulacjami. Dawny art. 33 ust. 1 przewidywał, że w przypadku wystawienia przez wymienionych w nim podatników faktury, w której wykażą kwotę podatku, są obowiązani do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Przepis ten ściśle określa przesłanki jego stosowania. Podstawowym elementem różniącym oba te unormowania jest to, że koniecznym warunkiem stosowania art. 33 ust. 1 była sprzedaż – nie mógł on więc mieć zastosowania do tzw. pustych faktur, niedokumentujących żadnych czynności, czy też wystawionych pomyłkowo. Potwierdziły to liczne wyroki NSA – z 25 stycznia 1996 r. (SA/Po/1164/95), z 18 marca 1998 r. (I SA/Lu/208-217/97), z 27 kwietnia 2000 r. (SA/Łd/237/98) oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02).

W razie wystawienia faktury, która dokumentuje czynność z art. 5 ustawy o VAT, podatnik musi wykazany w fakturze podatek uwzględnić w deklaracji. Nie można rozliczyć w ten sposób zobowiązania z art. 108, ponieważ tu zawsze mamy obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury. Nie może być on zatem elementem rozliczenia na podstawie deklaracji i pozostaje w zasadzie poza art. 99 i 103 ustawy o VAT. Wskazywałoby to, że ustawodawca adresował tę normę prawną do podmiotów nierozliczających podatku VAT w tym trybie, gdyż realizowana przez nie sprzedaż nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub korzysta ze zwolnienia. Uzasadniałoby to użycie w art. 108 specyficznego sformułowania dotyczącego „zapłaty podatku”, nie zaś ujęcia go w deklaracji czy ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT. Tym samym ustawodawca zdaje się wskazywać, że wystawca faktury powinien zapłacić VAT, niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się na zasadach ogólnych, zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, czy pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników. Taka konkluzja pozostaje z kolei w sprzeczności z przytoczonym na wstępie wyrokiem ETS z 6 listopada 2003 r., stwierdzającym, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE odnosi się jedynie do podatników VAT.

Autorka jest doradcą podatkowym z Kancelarii Dutkiewicz i Dutkiewicz-Słowak Doradcy Podatkowi