Źródłem przychodów zwolnionych będzie zatem wszelka działalność przedsiębiorcy prowadzona w zakresie zezwolenia na terenie strefy (dalej: działalność strefowa).

Źródła przychodów opodatkowanych (dalej: działalność pozastrefowa) można natomiast podzielić na dwa zasadnicze rodzaje:

- przychody z działalności nieobjętej zwolnieniem – niezależnie od tego, czy osiągane były na terenie strefy, czy poza nią oraz

- przychody z działalności prowadzonej poza terenem strefy.

Przychodami z działalności nieobjętej zezwoleniem mogą być przychody z działalności produkcyjnej, tj. ze sprzedaży wyrobów, które nie zostały objęte zakresem zezwolenia (nawet jeżeli produkowane są na terenie strefy), jak też z wszelkiej pozostałej działalności, np. z wynajmu/dzierżawy składników majątkowych, z działalności handlowej (sprzedaż towarów handlowych), ze świadczenia usług niezwiązanych z działalnością określoną w zezwoleniu, z działalności finansowej. W praktyce katalog takich przychodów nie jest zamknięty, a ocena tego, czy dane przychody podlegają opodatkowaniu, powinna być poprzedzona analizą ich związku z działalnością określoną w zezwoleniu.

Druga kategoria przychodów pozastrefowych wystąpi u przedsiębiorców, którzy działalność gospodarczą w części prowadzą poza terenem strefy, np. u przedsiębiorców posiadających zakład produkcyjny zlokalizowany poza terenem strefy. W takiej sytuacji dochód ze sprzedaży wyrobów produkowanych przez ten zakład – nawet jeżeli mieszczą się one w zakresie zezwolenia – jest opodatkowany.

Warto zwrócić uwagę, że poza terenem strefy nie zawsze zlokalizowany jest cały proces produkcyjny prowadzący do wytworzenia kompletnych wyrobów gotowych. W wielu wypadkach poza strefą realizowany jest jedynie jakiś etap procesu produkcyjnego wyrobów strefowych, objętych zakresem zezwolenia. W takiej sytuacji przychód ze sprzedaży wyrobów strefowych jest w części przychodem z działalności strefowej (tj. ze źródeł zwolnionych), a w części z działalności pozastrefowej (tj. ze źródeł opodatkowanych).

Oznacza to, że u niektórych przedsiębiorców obok przychodów ze źródeł zwolnionych oraz przychodów ze źródeł opodatkowanych może również wystąpić kategoria przychodów pochodzących równocześnie z obu źródeł.

Ponieważ jednak, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), zwolniony z podatku jest jedynie dochód osiągnięty z działalności strefowej, zachodzi konieczność ustalenia, w jakiej części przychód ze sprzedaży wyrobu wyprodukowanego w części na a w części poza terenem strefy należy przypisać do działalności strefowej (zwolnionej), a w jakiej do działalności pozastrefowej (opodatkowanej).

Odpowiedzi na pytanie, w jakiej proporcji alokować przychód ze sprzedaży takiego wyrobu strefowego do działalności zwolnionej, a w jakiej do opodatkowanej, należy poszukiwać w § 5 ust. 4 rozporządzeń strefowych. Zgodnie z nim przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy oraz poza nią odpowiednio stosuje się przepisy art. 11 ustawy o CIT. Przepis ten określa metody ustalania dochodu z transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Mówi on, że dochody z transakcji z podmiotami powiązanymi określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

- porównywalnej ceny niekontrolowanej,

- ceny odprzedaży,

- rozsądnej marży (koszt plus).

Gdy część procesu produkcyjnego wykonywana jest poza terenem strefy, przychód uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych będzie w części podlegał opodatkowaniu. Do ustalenia, jaka część przychodu przypada na działalność pozastrefową, należy zastosować jedną z trzech metod określonych w art. 11 ustawy o CIT.

Należy pamiętać, że alokacji do działalności zwolnionej bądź opodatkowanej podlegają wyłącznie przychody podatkowe. Z przychodów księgowych trzeba zatem wyłączyć wszystkie przychody, które zgodnie z ustawą o CIT trwale (rozwiązanie rezerwy, która nie została utworzona w ciężar kosztów uzyskania przychodu) lub przejściowo (np. naliczone i nieotrzymane odsetki) nie stanowią przychodów podatkowych. Takie księgowe przychody nie są bowiem uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania i z tego względu nie podlegają alokacji do działalności strefowej bądź pozastrefowej.

Ze względu na liczne wątpliwości interpretacyjne dotyczące „odpowiedniego” zastosowania u jednego podatnika art. 11 ustawy o CIT, adresowanego do rozliczeń pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, minister finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z 10 maja 2006 r. zajął w tej sprawie następujące stanowisko: „Regulacja ta oznacza, że przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną”.

Iwona Szarska - starsza konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers

Zastosowanie art. 11 ustawy o CIT, który z zasady odnosi się do transakcji między dwoma podatnikami, w warunkach rozliczeń międzyzakładowych, sprawia wiele praktycznych problemów i wątpliwości. Zbyt dosłowne traktowanie tego przepisu i rygorystyczna wycena na poziomie rynkowym wszelkich świadczeń firmy znajdującej się poza strefą na rzecz firmy w strefie może prowadzić do kalkulacji ujemnego wyniku jednostki na terenie strefy i nadmiernego zysku jednostki poza strefą. W efekcie jednostka poza strefą będzie wykazywać wyższe zyski (i płacić wyższe podatki) aniżeli zyski przedsiębiorstwa jako całości (i podatki, jakie zapłaciłoby, gdyby nie było w strefie).

Wszelkie rozwiązania w tym zakresie muszą być indywidualnie dostosowywane do specyfiki działalności danego przedsiębiorcy. Na potrzeby ewentualnego postępowania podatkowego warto usystematyzować zasady rozliczeń w formie dokumentacji zbliżonej do dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT. Mimo że formalnie obowiązku takiego nie ma, przejrzystość tych rozliczeń i właściwe uzasadnienie dla stosowanej wyceny zawarte w dokumentacji może stanowić istotny argument na wypadek próby ich kwestionowania przez organy podatkowe.