Czy uwzględniać import podczas obliczania proporcji

Rz: W deklaracji za styczeń podatnicy muszą skorygować odliczenia VAT dokonane w 2007 r. Kto musi o tym pamiętać?

Witold Modzelewski:

To obowiązek dokonujących zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi lub niepodlegającymi VAT. Po zakończeniu roku, a więc w deklaracji za styczeń 2008 r., podatnicy ci muszą skorygować dokonane w 2007 r. odliczenia na podstawie proporcji obliczonej za ten rok.

Obowiązek ten istnieje od 2004 r. Czy wciąż podatnicy mają z tym problemy?

Tak. Od początku powstały bowiem wątpliwości, jak należy rozumieć pojęcie „obrót” z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Występującą w tym przepisie proporcję najłatwiej przedstawić w postaci ułamka. Jego licznik to roczne obroty z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Mianownik natomiast to suma całkowitego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje. Od początku obowiązywania tego przepisu powstała w związku z tym praktyka selektywnego pojmowania elementów tworzących tę proporcję. Polega ona na tym, że w rachunku proporcji pomija się czynności, które nie rodzą „obrotów” w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług.

Dlaczego transakcje te nie zwiększają obrotów?

Taka interpretacja oparta jest na tym, że użyte w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pojęcie „obrót” jest ściśle określone w art. 29 ust. 1, czyli jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o VAT należny. Przepis ten precyzuje, że chodzi o całość świadczenia należnego od nabywcy. Tymczasem przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu to kupujący jest podatnikiem. Podobnie przy imporcie towarów lub usług. We wszystkich tych sytuacjach nie może być mowy o kwotach należnych. Nie zawsze ta interpretacja jest niekorzystna dla podatników, np. gdy dokonuje importu usług finansowych, a więc zwolnionych od VAT, to na niej zyskuje.

Wykładnia gramatyczna przemawia więc za takim rozumieniem przepisów. Czy można interpretować je inaczej?

Moim zdaniem nie tylko można, ale należy. Powyższa wykładnia jest bowiem sprzeczna z prawem europejskim. Jest to szczególnie widoczne po wejściu w życie 112 dyrektywy w sprawie VAT, która co prawda nie przyniosła istotnych zmian, ale jest dużo bardziej precyzyjna. Wynika z niej jednoznacznie, że rozumienie pojęcia „obrót”, jakie przyjęto w Polsce do ustalania proporcji, jest sprzeczne z postanowieniami dyrektywy. Zgodnie z jej art. 173 proporcję należy bowiem ustalać dla wszystkich transakcji dokonywanych przez podatnika. Dyrektywa nie daje więc żadnej podstawy do pominięcia np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług. Co prawda w art. 174 regulującym zasady obliczania proporcji dyrektywa używa pojęcia „całkowity obrót”, ale pojęcie to należy rozumieć w świetle art. 173. Poza tym dyrektywa rozumie obrót szerzej niż polska ustawa. Dlatego uważam, że przy regulowaniu proporcji polski ustawodawca posłużył się pojęciem „obrót” w znaczeniu potocznym. Tylko taka interpretacja nie prowadzi do sprzeczności z regulacjami UE.

Czy obliczając proporcję, należałoby uwzględniać także kwoty związane z importem towarów?

Oczywiście, choć będą z tym związane problemy praktyczne, bo podatek należny od importu nie jest rozliczany w deklaracji. Jest on przecież wykazywany jedynie w dokumentach odprawy celnej SAD. I jeszcze jedna kwestia: ten sposób obliczenia proporcji jest korzystny, gdy import wiąże się z działalnością opodatkowaną. Większość firm zyskałaby na zmianie dotychczasowej praktyki. Nie wszystkie jednak. Jeśli import towarów lub usług czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów związane było z działalnością zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu, to takie podejście obniża proporcję.

Czy podatnicy powinni więc zmienić ugruntowany od czterech lat sposób postępowania? Czy organy podatkowe to zaakceptują, skoro zasady wynikające z polskich przepisów się nie zmieniły?

Nie wierzę, że zmieni się praktyka w stosunku do importu towarów. Tu stoi na przeszkodzie brak podatku należnego w deklaracji VAT-7. Dlatego najprawdopodobniej zdecydowana większość podatników nie będzie go uwzględniać przy ustalaniu proporcji, a że fiskus najczęściej na tym zyska, to organy podatkowe nie będą tego raczej kwestionowały. Uważam natomiast, że inaczej będzie z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i importem usług. Tu w świetle nowej dyrektywy nie powinno być wątpliwości, że pojęcie „obrót” należy interpretować szerzej niż dotychczas.