Chodzi o art. 83 ust. 1 pkt 7, 8, 13, 16, 18 ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2008 r. zostały zmienione. Mówiąc w skrócie, zerową stawkę VAT można zastosować, świadcząc usługi dla przewoźników powietrznych i firm wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Problem jest z tym, jak rozumieć sformułowanie „głównie”.

– Spółka wykonuje usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, pasażerów i ładunków. Świadczy je na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych firm wykonujących przewozy w transporcie międzynarodowym. Ponadto spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, usługi remontu, przebudowy i konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu. Dostarcza także towary służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. Czy ta sprzedaż jest opodatkowana zerową stawką VAT? Czy jej zastosowanie jest możliwe, jeśli przewoźnik powietrzny lub inny podmiot wykonuje około 51 proc. przewozów międzynarodowych, a pozostałe to przewozy krajowe? – pyta czytelnik DF.

Przepis zezwalający na zastosowanie 0-proc. stawki VAT na określonego rodzaju usługi i dostawy towarów mówi o przewoźnikach oraz innych firmach wykonujących w przeważającej części (głównie) przewozy w transporcie międzynarodowym. O możliwości zastosowania 0-proc. stawki VAT zadecyduje zatem status kontrahenta – odbiorcy tych usług. Jeśli odbiorcą będzie przewoźnik wykonujący tylko przewozy krajowe, zastosowanie obniżonej stawki nie będzie możliwe. Jeśli natomiast odbiorcą będzie przewoźnik, który wykonuje zarówno przewozy krajowe, jak i przewozy międzynarodowe (przy czym te drugie powinny stanowić przeważającą część), można przyjąć obniżoną stawkę.

Jeżeli przewoźnik wykonuje tylko albo głównie przewozy krajowe, nie można zastosować obniżonej stawki VAT

Przy czym, moim zdaniem, dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia, czy usługa (lub dostawa towaru) będzie świadczona na rzecz tylko przewozu krajowego, tylko przewozu międzynarodowego bądź przewozu łączonego. Sam status kontrahenta – odbiorcy usługi (wykonującego głównie przewozy międzynarodowe), zadecyduje o możliwości zastosowania stawki 0 proc.

Aby właściwie zinterpretować wyrażenie „głównie”, musimy zwrócić uwagę na znaczenie nadawane mu w języku potocznym. Według internetowego słownika języka polskiego „głównie” oznacza: zwłaszcza, przede wszystkim, przeważnie. Zatem ilość transakcji czy wysokość obrotów, które osiągają przewoźnicy, głównie powinna dotyczyć przewozów międzynarodowych (np. 51 proc.), a w pozostałej części może dotyczyć przewozów krajowych.

To stanowisko poparte zostało w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 września 2004 r. w sprawie C-382/02. Wyrok zapadł na gruncie przepisów VI dyrektywy VAT, które zezwalały na zastosowanie zwolnienia (odpowiednik naszej stawki 0 proc.). Jak czytamy w orzeczeniu: „Art.15 ust. 6, 7 i 9 VI dyrektywy (...) należy wykładać w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów oraz usługi przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione z podatku od wartości dodanej”.

Tak jak w omawianej sprawie problem dotyczył linii lotniczych, które świadczyły usługi zarówno na trasach międzynarodowych, gdzie co najmniej miejsce startu lub lądowania znajdowało się poza terytorium państwa członkowskiego, jak i na trasach krajowych, gdzie zarówno start, jak i lądowanie odbywały się na terytorium państwa członkowskiego. Spółka nabywała towary i usługi związane z tą działalnością, uznając ich dostawę lub świadczenie za zwolnione z VAT. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, niektóre z usług świadczonych przez spółkę wykonywane były na trasach wyłącznie krajowych. Organy podatkowe uznały, że dostawa towarów i świadczenie usług związanych z tymi lotami krajowymi nie są zwolnione. ETS przyjął jednak, że zwolnienie dotyczy również towarów i usług nabywanych w związku ze statkami powietrznymi, które wykonują loty krajowe, jeśli są one użytkowane przez linie lotnicze działające głównie na trasach międzynarodowych.

ETS rozpatrzył też, jakie kryteria oceny wpływają na to, czy dane linie lotnicze w rzeczywistości działają „głównie na trasach międzynarodowych”.

Zgodnie z niektórymi tłumaczeniami dyrektywy kwalifikacje podmiotowe konieczne dla zastosowania zwolnienia z VAT mają linie lotnicze, dla których usługi na trasach międzynarodowych stanowią niemal całość prowadzonej działalności. Inne tłumaczenia tego samego przepisu wymagają jedynie, by przewozy lotnicze na liniach międzynarodowych przeważały nad tymi samymi usługami wykonywanymi na trasach krajowych. W swojej wykładni ETS wskazał, że w każdym przypadku dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest, by działalność linii lotniczych na trasach innych niż międzynarodowe była „znacząco mniejsza” niż działalność na trasach międzynarodowych. Dalej ETS wskazał jednak, że do oceny okoliczności, czy działalność jest znacząco mniejsza, powołany jest wyłącznie sąd krajowy. Ocena taka powinna uwzględniać wszelkie elementy stanu faktycznego, w tym także poziom obrotów przewoźnika.

Zatem interpretacja polskich przepisów również powinna zezwalać na stosowanie 0-proc. stawki VAT dla przewozów krajowych, jeśli wykonywane są one na rzecz przewoźnika, który głównie realizuje swoje usługi w transporcie międzynarodowym.

Przepisy dotyczące tej sprawy w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku są podobne jak w VI dyrektywie. Art. 148 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku m.in. następujące transakcje:

- dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych;

- dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem statków powietrznych, o których mowa powyżej, jak również dostawę, wynajem, naprawę oraz konserwację sprzętu będącego częścią tych statków powietrznych lub służącego ich eksploatacji;

- świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa powyżej, na bezpośrednie potrzeby statków powietrznych oraz ich ładunków.

Zatem można domniemywać, że stanowisko ETS w przyszłych sprawach podatkowych będzie podobne, jak prezentowane dotychczas.

Za taką interpretacją przemawiają także intencje ustawodawcy. Jak czytamy na stronach sejmowych w uzasadnieniu merytorycznym do wprowadzenia zmian w art. 83 ustawy o VAT: „Proponowane zmiany pozostają w zgodzie z unormowaniami dyrektywy 2006/112/WE. Warto przede wszystkim podkreślić, że słusznie proponuje się wprowadzenie w treści art. 83 ust. 1 pkt 7, 8, 13, 16 oraz 18 słowa »głównie« w odniesieniu do częstotliwości wykonywania określonych czynności w transporcie międzynarodowym. Takie rozwiązanie pozwala na pewną, niezbędną z punktu widzenia postanowień ww. dyrektywy, elastyczność w stosowaniu stawki 0 proc. Należy przy tym zwrócić uwagę, że oryginalna, anglojęzyczna treść dyrektywy posługuje się w omawianym zakresie sformułowaniem »chiefly«, co należałoby tłumaczyć jako »przede wszystkim, lecz nie wyłącznie«. Wydaje się, że przyjęta w projekcie formuła »głównie« w sposób wystarczający oddaje intencje prawodawcy unijnego, zawarte we wskazanej dyrektywie”. Zatem należy sądzić, że ustawodawca wprowadzając zmiany od 1 stycznia 2008 r. w ustawie o VAT, ma na myśli rozumienie przepisu dyrektywy również poprzez wykładnię ETS.

Jakie dokumenty powinny potwierdzać to, że kontrahent zajmuje się „głównie” przewozami w transporcie międzynarodowym? Moim zdaniem odbiorca powinien przedstawić stosowne oświadczenie. Jeśli wynika z niego, że np. 51 proc. obrotów osiąga z tych usług, dokument taki powinien wystarczyć dla zastosowania zerowej stawki VAT.

Autorka jest doradcą podatkowym i biegłym rewidentem w Kancelarii Doradców i Audytorów