VAT od komisu ustalamy najpierw ze starych faktur

Sprzedajemy wyroby na podstawie umowy komisu. Dotyczy to szerokiego asortymentu produktów i dużych ich ilości. Na każdą dostawę do komisanta wystawiamy fakturę VAT. Komisant po sprzedaży osobom trzecim sporządza zestawienie za okres miesięczny. Nie jest jednak możliwe precyzyjne przyporządkowanie sprzedaży osobom trzecim do poszczególnych faktur VAT. Jak mamy zatem udokumentować obrót i podatek należny? – pyta czytelnik DF.

Podatkowe rozliczenie transakcji sprzedaży komisowej sprawia kłopoty od dawna. Tak było pod rządami poprzedniej ustawy o VAT, tak też jest teraz, i to mimo że niekorzystne początkowo regulacje wprowadzone w ustawie o VAT z 2004 r. zmodyfikowała nowelizacja obowiązująca od 1 czerwca 2005 r.

Komis jest umową, przy której zleceniobiorca (komisant) zobowiązuje się do sprzedaży rzeczy ruchomych na rzecz zleceniodawcy (komitenta), lecz w imieniu własnym, a komitent zobowiązuje się zapłacić za tę usługę wynagrodzenie (prowizję). W świetle przepisów o VAT transakcje w ramach komisu traktuje się jak dwie odrębne dostawy towarów: od komitenta do komisanta i od komisanta do finalnego nabywcy. Dla komitenta obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania przez niego zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Faktura powinna być jednak wystawiona przez niego zgodnie z ogólnymi zasadami, czyli do siódmego dnia od wydania towarów (do komisanta).

Jest to istotny wyjątek. Co do zasady bowiem przy szczególnych momentach powstania obowiązku podatkowego faktura jest wystawiana nie siódmego dnia od wydania towarów, ale zwykle w dacie powstania obowiązku podatkowego (a dokładniej nie później niż w dacie powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed jego powstaniem – co wynika z § 15 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).

Wyjątek ten dla komitentów powoduje jednak spore komplikacje. Zmuszeni są bowiem do wystawiania faktur niekiedy długo przed powstaniem obowiązku podatkowego, kiedy nie zawsze znana jest kwota prowizji komisanta, a więc nie zawsze można precyzyjnie ustalić obrót będący podstawą opodatkowania.

Przepisy wspomnianego rozporządzenia nie pozostawiają jednak wątpliwości, a próby stosowania regulacji szczególnych również do sprzedaży komisowej nie wydają się – w świetle literalnej wykładni przepisów – możliwe. Nie zgadzają się na to również organy podatkowe. Przykładowo Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji z 31 października 2005 r. (ŁUS-III-2-443/204/05/MJS) stwierdził, że § 15 wspomnianego wcześniej rozporządzenia nie będzie miał zastosowania. Przepis ten dotyczy tylko sytuacji ściśle w nim określonych. Nie wymieniono tam dostawy towarów wykonanej przez komisanta na rzecz komitenta. Podatnik jest zatem obowiązany do wystawienia faktury na zasadach ogólnych, czyli najpóźniej siódmego dnia od dnia wydania towaru.

Wystawiona faktura nie będzie miała jednak – z chwilą wystawienia – bezpośredniego wpływu na obowiązki komitenta w VAT.

Obowiązek podatkowy pozostaje bowiem odroczony aż do chwili otrzymania zapłaty od komisanta, nie później niż 30 dni od dokonania przez niego dostawy do ostatecznego nabywcy. Na skutek rozdzielenia momentu wystawienia faktury od momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązek może powstać nawet wiele miesięcy po wystawieniu faktury.

Obowiązek ten powstanie co do zasady po dokonaniu dostawy towarów przez komisanta. Praktycznie najlepiej będzie, jeżeli komisant przekazując komitentowi zapłatę (pomniejszoną o swoją prowizję), precyzyjnie wskaże, za które faktury następuje zapłata. Gdyby jednak, z różnych względów, takie przypisanie nie było możliwe, kontrahenci mogą przyjąć np. zasadę FIFO, czyli rozliczania w pierwszej kolejności faktur chronologicznie najstarszych. W takim wypadku płatność oraz zestawienie otrzymane przez komitenta od komisanta będzie dla tego pierwszego podstawą dla ustalenia, w odniesieniu do których jego faktur powstał obowiązek podatkowy i które należy rozliczyć w deklaracji VAT. Podobnie podchodzą do tej kwestii organy podatkowe. Zdaniem Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w wypadku sprzedaży towaru, oprócz zapłaty otrzymanej przez komitenta i faktury wystawionej przez komisanta, możliwe jest określenie momentu podatkowego oraz podstawy opodatkowania na podstawie zestawienia sprzedaży dokonanej przez komisanta (interpretacja z 2 listopada 2005 r. (PP 443/1/213/213/05).

W praktyce umowy komisu są rozliczane na trzy sposoby:

1) komitent wystawia fakturę po otrzymaniu zapłaty i rozliczenia od komisanta;

2) komitent rozlicza obrót i podatek należny po uregulowaniu należności w pełnej wysokości wynikającej z faktury VAT;

3) komitent może ustalić moment podatkowy oraz obrót na podstawie zestawienia sprzedaży dokonanej przez komisanta.

Wystawienie przez komitenta faktury po otrzymaniu zapłaty i rozliczeniu przez komisanta (opcja 1) jest może dobrym rozwiązaniem, ale w świetle obowiązujących przepisów nieprawidłowym. Natomiast opcja 2 (komitent rozlicza obrót i podatek należny po uregulowaniu należności w pełnej wysokości wynikającej z faktury VAT) i opcja 3 (komitent ustala moment podatkowy oraz obrót na podstawie zestawienia sprzedaży dokonanej przez komisanta) są do pewnego stopnia wobec siebie komplementarne i uzupełniają się nawzajem: jeżeli komisant zapłaci komitentowi za precyzyjnie wskazane faktury VAT (nie później niż 30 dni od dokonanej przez siebie dostawy), obowiązek powstanie z chwilą zapłaty w odniesieniu do tych faktur. Jeżeli takie precyzyjne wskazanie jest niemożliwe albo też zapłata nie nastąpi w ciągu 30 dni, obrót i moment podatkowy są ustalane na podstawie zestawienia sprzedaży komisanta. W tej sytuacji otwartą kwestią pozostaje jednak konieczność korekt faktur komitenta, które mogłyby nie odpowiadać wysokości finalnie osiągniętego obrotu (korekta taka mogłaby również być zrobiona zbiorczo w odniesieniu do większej liczby faktur).

Regulacje dotyczące komisu są niepełne. Wprowadzeniu w czerwcu 2005 r. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego (co należy ocenić pozytywnie) nie towarzyszyło stworzenie odpowiednich rozwiązań w zakresie momentu wystawiania faktury oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pozostaje tylko mieć nadzieję, że przy okazji kolejnej nowelizacji przepisów o VAT niedociągnięcia te zostaną naprawione.

Przyjęty przez polskiego ustawodawcę system rozliczania sprzedaży komisowej jest nie tylko problemem dla stron umowy komisu. Jest także sprzeczny z przepisami unijnymi i może prowadzić do potencjalnych nadużyć. Zgodnie z dyrektywą 112/2006/WE prawo do odliczenia powinno być skorelowane w czasie z powstaniem obowiązku podatkowego. W odniesieniu do komisu tak nie jest. Komisant ma prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny, co potwierdzają organy podatkowe (np. Urząd Skarbowy w Nowym Sączu w interpretacji z 19 września 2005 r., PP/443-130/05). Komitent może wystawić fakturę na dużą kwotę, która dla niego nie będzie się łączyć z obowiązkiem zapłaty podatku przez długi czas (w związku z odroczeniem momentu powstania obowiązku podatkowego), a komitent otrzyma fakturę z podatkiem naliczonym, której nie musi od razu płacić, a która łączy się u niego z prawem do obniżenia VAT do zapłaty. Zakładając, że transakcja rzeczywiście się odbyła, trudno stronom zarzucić dążenie do obejścia prawa.

Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Taxpoint