Kiedy sprzedaż towarów ma charakter ciągły

Tak wynika z wyroku NSA z 16 listopada 2007 r. (I FSK 1415/06)

.

Spółka zajmująca się sprzedażą konserw rybnych wydała i dostarczyła towar 13 i 17 grudnia 2002 r. Kontrahent odebrał go odpowiednio 16 i 19 grudnia. Spółka uznała tę sprzedaż za sprzedaż ciągłą. Wystawiła fakturę w ciągu siedmiu dni od zakończenia miesiąca, w którym do niej doszło, ujmując ją w rozliczeniu za styczeń 2003 r. Zdaniem spółki uprawniał ją do tego § 38 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten wskazywał, że przy sprzedaży ciągłej fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca.

Organy podatkowe stwierdziły, że jeżeli dostawa wystąpiła w grudniu dwukrotnie, nie było podstaw do twierdzenia, że była to sprzedaż o charakterze ciągłym. Argumentowały, że chociaż żaden przepis ustawy o VAT z 1993 r. nie definiował pojęcia sprzedaży ciągłej, powinna to być dostawa systematyczna, wykonywana z dużą częstotliwością. W wypadku spółki faktury powinny być wystawione w ciągu siedmiu dni od dnia wydania towarów stosownie do § 38 ust. 1 rozporządzenia.

Spółka złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sąd ją jednak oddalił. Orzekł, że sprzedaż ciągłą należy interpretować zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc ją do pojęcia zobowiązania ciągłego. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne.

W omawianej sprawie możliwe jest wyróżnienie poszczególnych czynności w postaci dwóch niezależnych dostaw. Ten pogląd podzielił też NSA. Dodał, że kwestia charakteru zobowiązania nie należy do sfery prawa materialnego. Zależy to od ustaleń faktycznych.

Zespół Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Mimo że wyrok został wydany na podstawie starej ustawy o VAT, problem, którego dotyczy, jest nadal aktualny.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia dostawy towarów o charakterze ciągłym. Jednak na podstawie interpretacji organów podatkowych a także piśmiennictwa można wskazać na pewne cechy świadczące o ciągłym charakterze dokonywanych dostaw.

I tak np. Dolnośląski Urząd Skarbowy w piśmie z 28 maja 2007 r. (PP II 443/1/117/50770/07) stwierdził, że dostawy mają charakter ciągły, jeśli „polegają na wykonywaniu powtarzalnych czynności w okresie obowiązywania umowy zawartej między stronami”. Natomiast w interpretacji Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z 16 marca 2004 r. (PUS.II/443/33/2004) czytamy: „charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe”. W innych pismach organów podatkowych wskazywano na takie cechy zobowiązania ciągłego, jak powtarzalność czynności, ich trwały nieustanny charakter czy rozłożenie w czasie.

Pojęciem sprzedaży ciągłej posługuje się też dyrektywa 2006/112 WE. Zgodnie z nią w przypadku niektórych ciągłych dostaw towarów i świadczeń usług wykonywanych przez pewien okres możliwe jest uznanie, że dokonane zostały z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Nie jest to jednak norma bezwarunkowa i jej implementację do przepisów krajowych pozostawiono w gestii państw członkowskich.

Pewne nawiązanie do regulacji wspólnotowych można odnaleźć w rozporządzeniu ministra finansów z 25 maja 2005 r. (DzU nr 95, poz. 798), gdzie określono, że podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Tym samym polski prawodawca nie wykluczył możliwości dokonywania dostaw towarów w sposób ciągły. Trzeba jednak mieć na uwadze, że nie każdą dostawę wielokrotną traktować można jako ciągłą.

Mając to na względzie, trudno jednoznacznie przychylić się do wyroku NSA. Tym bardziej że, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, strony łączyła długotrwała umowa, z której wynikało, że dostawy realizowane będą w sposób ciągły.