Gdy obliczamy VAT od marży, nie musimy opodatkowywać zaliczki

[b]- Firma sprowadza z Niemiec używany sprzęt medyczny. Sprzedaje go w systemie marży. Od zakupu sprzętu do ostatecznej sprzedaży mijają niekiedy dwa – cztery miesiące. Kontrahent wpłaca więc zaliczkę na dostawę. Czy trzeba ją dokumentować fakturą i odprowadzać VAT? – pyta czytelnik DF.[/b]

Na początek przypomnijmy, że szczególna procedura opodatkowania marży uregulowana jest w art. 119 i 120 ustawy o VAT. W ten sposób – przy spełnieniu ustawowych warunków – może być opodatkowana dostawa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, a także usługi turystyczne.

[srodtytul]Dwa wyróżniki[/srodtytul]

Istotną cechą wspólną tych transakcji jest specyficzny sposób ustalania podstawy opodatkowania. VAT naliczany jest nie od całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży, ale od marży. Dla dostaw wymienionych wyżej towarów jest nią różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia pomniejszoną o podatek. Dla usług turystycznych jest nią różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Kolejnym wyróżnikiem jest to, że sprzedaż tych towarów i usług jest dokumentowana specjalną fakturą VAT marża, w której nie wykazuje się oddzielnie stawki i kwoty należnego podatku (tym samym nabywca nie może go odliczyć). Zasady jej wystawiania reguluje § 9 ust. 8 rozporządzenia ministra finansów z 25 maja 2005 r. (DzU nr 95, poz. 798).

[srodtytul]Kiedy powstaje obowiązek podatkowy[/srodtytul]

Dla dostaw towarów opodatkowanych od marży ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy więc stosować zasady ogólne (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, a jeśli sprzedaż jest dokumentowana fakturą (w tym wypadku fakturą VAT marża) – z chwilą jej wystawienia, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru.

[srodtytul]Od czego podatek[/srodtytul]

Jak już wspomnieliśmy wcześniej, podstawą opodatkowania jest w opisywanej sytuacji marża, ustalana w specyficzny sposób. Nie ma więc tu zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który mówi, że jest nią obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

[b]Moim zdaniem nie powinno się tu też stosować art. 29 ust. 2, zgodnie z którym gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest kwota tych zaliczek/rat, przedpłat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.[/b]

Co prawda żaden przepis nie wyłącza wyraźnie zastosowania tej regulacji do dostaw opodatkowanych od marży, ale pamiętajmy, że w tym wypadku stosujemy szczególną procedurę opodatkowania.

Tymczasem kwota zaliczki często może przewyższać marżę. Przepisy nie przewidują wystawiania faktury zaliczkowej VAT marża dla przyjętych zaliczek na poczet sprzedaży opodatkowanej od marży. Można wyobrazić sobie taką konstrukcję, że podatek na takiej fakturze byłby wyliczany od kwoty marży proporcjonalnie przypadającej na pobraną kwotę zaliczki, ale w praktyce byłoby to trudne do zrealizowania ze względu na to, że sprzedawca często z góry nie wie, jaka ostatecznie będzie kwota marży.

[srodtytul]Skutki wystawienia zwykłej faktury zaliczkowej[/srodtytul]

Z kolei opodatkowanie zaliczki na zasadach ogólnych oznaczałoby, że musimy udokumentować jej otrzymanie zwykłą fakturą VAT zaliczkową z wykazanym podatkiem należnym od otrzymanej kwoty. To oznaczałoby, że nabywca mógłby sobie odliczyć ten podatek, co jest sprzeczne z ideą procedury opodatkowania marży. Zatem po sfinalizowaniu transakcji w momencie wystawiania faktury VAT marża trzeba by wystawić faktury korygujące faktury zaliczkowe do zera, co oznaczałoby, że ich wcześniejsze wystawienie było całkowicie zbędne.

[srodtytul]Jak jest w turystyce[/srodtytul]

Jeśli chodzi o usługi turystyczne opodatkowane od marży, to w tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z § 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 27 kwietnia 2004 r. (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.) – z chwilą ustalenia marży, jednak nie później niż 15 dnia od wykonania usługi. Powołując się na ten przepis, organy podatkowe zgodnie twierdzą, że pobranie zaliczki, zadatku, przedpłaty na poczet takich usług nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (tak np. wyjaśnienia: [b]Izby Skarbowej w Krakowie z 4 czerwca 2005 r., PP-3/i/ 4407/42/05, Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z 15 kwietnia 2005 r., IPD4/443-13/44653-15/05, Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 9 listopada 2005 r., 1438/443/ 309-213/05/AO)[/b].

Jednak i w tym wypadku o braku obowiązku opodatkowania zaliczki przesądza tak naprawdę przepis szczególny, mówiący o tym, że podstawą opodatkowania dla tych usług jest marża.

Zwrócił na to dobitnie uwagę [b]Urząd Skarbowy w Kole w piśmie z 25 maja 2006 r. (PP/443-08/06)[/b]: „W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. (...) Natomiast przepis art. 29 ust. 2 ustawy o VAT mówi, że obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Powyższa zasada nie ma jednak zastosowania przy wykonaniu usług turystycznych w przypadku, gdy podstawą opodatkowania jest kwota marży, gdyż z zapisu art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT wynika, iż podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

[srodtytul]Urzędy różnie[/srodtytul]

Niemniej zdarzają się też i takie interpretacje, jak [b]Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 9 marca 2006 r. (ZP/443-459/1/ 05)[/b], który stwierdził, że zaliczka na poczet usług turystycznych powinna być udokumentowana fakturą VAT marża. W jego piśmie czytamy: „Przepisy prawa podatkowego, regulujące zasady wystawiania faktury VAT w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi, wobec braku przepisów szczegółowych, wyłączających ich zastosowanie, regulują również zasady wystawiania faktur w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystycznych. Ponadto wskazać należy, iż w odniesieniu do treści takich faktur zastosowanie mają regulacje szczególne dotyczące »faktur VAT marża«. W przypadku zatem gdy, jak wskazuje wnioskująca, nabywcami usług są osoby fizyczne, zobowiązana jest ona do wystawienia na ich żądanie faktury VAT marża, dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet usługi turystycznej, zawierającej dane, o których mowa w § 9 ust. 8 pkt 2 (...) rozporządzenia. Tak wystawiona faktura zawierać będzie jedynie kwotę otrzymanej zaliczki brutto, bez wskazania kwoty i stawki podatku”. Z podanych wyżej względów trudno zgodzić się z tym stanowiskiem.

[ramka]Zdaniem eksperta

[i]Paweł Małecki, doradca podatkowy[/i]