Warto wypowiedzieć się co do dowodów

To jedna z gwarancji zabezpieczających pozycję podatnika. Ma on prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu, a przepisy ordynacji podatkowej dają mu m.in. możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz przedstawiania w trakcie postępowania argumentów na poparcie swojego stanowiska (więcej o uprawnieniach podatnika w trakcie postępowania pisaliśmy w DF z 23 sierpnia br.).

Przed wydaniem decyzji organ podatkowy musi wyznaczyć podatnikowi (płatnikowi, inkasentowi) siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mówi o tym art. 200 ordynacji podatkowej (op). Jednocześnie wskazuje sytuacje, gdy podatnikowi to uprawnienie nie przysługuje:

- jeżeli ma być wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek podatnika (np. o stwierdzeniu nadpłaty);

- w przypadku zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego przyjęto ich wysokość za poprzedni okres, nie zmienił się (np. decyzja ustalająca zobowiązanie w zakresie podatku od nieruchomości);

- w razie umorzenia zaległości podatkowych z urzędu;

- w sprawach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i zastawu skarbowego (np. decyzja o ustanowieniu zastawu skarbowego na należących do podatnika rzeczach ruchomych z tytułu zaległości);

- w przypadku postępowania w celu wymiaru podatku od spadków i darowizn, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie ma być wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu (np. w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie o nabyciu w drodze darowizny określonej rzeczy, a naczelnik urzędu skarbowego ustala wysokość zobowiązania kierując się wyłącznie danymi zawartymi w tym zeznaniu).

Tylko w tych przypadkach organ podatkowy może odstąpić od wyznaczenia stronie postępowania terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności (art. 126 op). Wezwanie do wypowiedzenia się powinno więc mieć formę pisemną. Powinno być też dostarczone zgodnie z przepisami o doręczeniach. Czyli co do zasady za pokwitowaniem za pośrednictwem poczty lub alternatywnie za pośrednictwem pracownika organu podatkowego lub innej upoważnionej do tego osoby. Ponadto, z uwagi na istniejącą od sierpnia 2006 r. możliwość doręczania podatnikom pism (z wyjątkiem zaświadczeń), za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wezwanie do wypowiedzenia się może być również doręczone na adres poczty elektronicznej. Jednak pod warunkiem, że podatnik wcześniej wystąpił do urzędu o doręczanie mu pism w ten sposób.

Jeżeli chodzi o formę wypowiedzi, to dopuszczalna jest każda z możliwości wskazanych w art. 168 op, a więc na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, poczty elektronicznej, formularza umieszczonego na stronie internetowej organu podatkowego, a także ustnie do protokołu. Urząd nie może nie uwzględnić stanowiska podatnika z tego tylko powodu, że nie oznaczył właściwie swojej wypowiedzi. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 11 lipca 2002 r., I SA/Po 788/00), o zakwalifikowaniu pisma jako wypowiedzenia się w sprawie dowodów decyduje nie jego forma, ale merytoryczna treść, którą organ podatkowy powinien dokładnie przeanalizować.

Co trzeba zrobić z wezwaniem? Udać się w wyznaczonym terminie do urzędu (można to zrobić z pełnomocnikiem albo też zlecić mu wizytę) i przejrzeć materiały. Z tej czynności zostanie sporządzony protokół, który powinien być podpisany przez podatnika oraz upoważnionego pracownika urzędu, a następnie umieszczony w aktach sprawy. Podatnik ma oczywiście prawo przedstawić swoje stanowisko w sprawie dowodów, np. stwierdzić, że niektóre z nich nie zasługują na uwzględnienie, oraz złożyć wnioski dotyczące postępowania.

Podatnik może ustosunkować się zarówno do ustaleń faktycznych, jak i dotyczących stanu prawnego. Może nie tylko odnieść się do zebranego już materiału dowodowego (a wiec wyrazić swoje negatywne lub pozytywne stanowisko), ale również zażądać przeprowadzenia dodatkowego dowodu oraz zarzucić niewłaściwą interpretację lub błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów proceduralnych. Należy bowiem uznać, że art. 200 op przewiduje swego rodzaju prawo do "ostatniego słowa", w związku z czym podatnik może wypowiedzieć się co do wszelkich okoliczności sprawy (zarówno faktycznych, jak i prawnych). Ponadto, w razie zgłoszenia nowych wniosków dowodowych, organ podatkowy powinien co do zasady je uwzględnić i po zebraniu nowych dowodów ponownie wyznaczyć termin do wypowiedzenia się.

Podatnik może wypowiedzieć się w sprawie materiału dowodowego w ciągu siedmiu dni. Nie jest to jednak termin zawity, którego przekroczenie powodowałoby wygaśnięcie uprawnienia. Jeżeli podatnik wypowiedział się po upływie tych siedmiu dni, ale przed wydaniem decyzji, organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć jego stanowisko i ustosunkować się do niego w decyzji.

Obowiązek wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie dowodów ma zastosowanie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe oraz przez organy kontroli skarbowej. Nie odnosi się on natomiast do czynności sprawdzających.

Pozbawienie prawa do wypowiedzenia się w sprawie dowodów i tym samym uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu to naruszenie prawa, które może (ale nie musi) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewykonanie przez organ podatkowy nałożonego na niego w art. 200 op obowiązku, może stanowić nie tylko zarzut strony w postępowaniu odwoławczym, ale w okolicznościach konkretnej sprawy również przesłankę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

Jak czytamy w wyroku NSA z 7 czerwca 2005 r. (FSK 2286/04): "Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1. (...) Nie każde naruszenie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ jej wynik".

Jak wynika natomiast z uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04), niewyznaczenie podatnikowi terminu na wypowiedzenie się w sprawie dowodów nie będzie co do zasady samoistną podstawą do wznowienia postępowania.

Podatnik w skardze do sądu powinien więc wykazać, że naruszenie przez urząd art. 200 op miało istotny wpływ na wynik sprawy, a więc np. uniemożliwiło podniesienie istotnych zarzutów lub przedstawienie nowych wniosków dowodowych, które musiałyby zostać rozpatrzone przez organ podatkowy. Zarzut samego naruszenia art. 200 op jest niewystarczający do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Instytucja wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego jest jedną z regulacji, które mają na celu zabezpieczenie pozycji podatnika oraz umożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu. Mimo że nie jest to obowiązek, podatnicy nie powinni rezygnować z tej możliwości. Jest to bowiem z reguły ostatni moment przed wydaniem decyzji na zaprezentowanie organom podatkowym swojego stanowiska i przedstawienie ewentualnych nowych wniosków dowodowych. Co więcej, zapoznanie się ze zgromadzonym przez organ podatkowy materiałem dowodowym umożliwia również poznanie przesłanek, którymi organ będzie kierował się przy załatwianiu sprawy, i tym samym poznanie prawdopodobnego rozstrzygnięcia jeszcze przed wydaniem decyzji. Wojciech Pietrasiewicz jest doradcą podatkowym w Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe; Daniel Radwański jest prawnikiem w tej firmie