Sankcja nie jest środkiem specjalnym

Kontrola w spółce ujawniła nieprawidłowe rozliczanie VAT, m.in. z faktur wystawionych przez osoby do tego nieuprawnione. Organy podatkowe określiły wysokość podatku oraz nałożyły na spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe (tzw. sankcję VAT). Spółka nie zgodziła się z tym. Argumentowała, że sankcja VAT jest niezgodna z prawem wspólnotowym, więc nie można jej stosować.

Warszawski WSA przyznał jej rację w sprawie prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony (opisywaliśmy ten aspekt sprawy w DF z 25 czerwca br.). Co się tyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdził bezprawność działania organów, które nałożyły sankcję przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość podatku. Zdaniem sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest formą podatku, niezależnie od tego, że pełni również funkcję represyjną. Analizując treść art. 27 VI dyrektywy, sąd stwierdził, że środki specjalne odnoszą się jedynie do pewnego rodzaju zachowań podatnika, nie zaś do generalnych działań polegających na zaniżeniu zobowiązania podatkowego bądź zawyżeniu kwoty do zwrotu. Sąd orzekł ponadto, że sankcja VAT nie spełnia definicji środka specjalnego, ponieważ jej wprowadzenia nie poprzedzała specjalna procedura przewidziana przez art. 27 ust.1 VI dyrektywy. Zakazu nakładania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można też wywieść, zdaniem sądu, z uregulowań I dyrektywy - pod warunkiem że czyni ono zadość zasadzie proporcjonalności. W omawianej sprawie nałożenie sankcji nie wchodziło jednak w grę, bo sąd przyznał, że spółka miała prawo odliczyć VAT z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego kontrahenta.

Sąd ocenił, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podstawie art. 109 ustawy o VAT spełnia definicję środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI dyrektywy (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 395 112 dyrektywy z 2006 r.). Środek specjalny może mieć zastosowanie w celu uproszczenia poboru VAT (procedury naliczania podatku) lub w celu zapobieżenia niektórym formom uchylania lub unikania podwójnego opodatkowania. Jest wprowadzany jednomyślnie przez Radę UE, na podstawie wniosku Komisji Europejskiej. Zdaniem sądu, z uwagi na tę procedurę - która w wypadku sankcji VAT przewidzianej polską ustawą nie została dochowana - sankcja ta nie może stanowić środka specjalnego.

Sąd uznał jednak, że co do zasady nie naruszałaby ona prawa wspólnotowego, o ile byłaby w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Do naruszenia zasady proporcjonalności dochodzi wówczas, gdy zastosowane w krajowym porządku prawne rozwiązanie ma wpływ na korzystanie z podstawowych swobód zagwarantowanych w prawie europejskim.

Zdaniem sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza zasadę proporcjonalności, gdyż jest stosowane niezależnie od okoliczności faktycznych powstania nieprawidłowości (błąd, pomyłka, zaniedbanie, błędna interpretacja przepisu) i niezależnie od skutków uchybienia, a także nie jest przewidziana możliwość dostosowania ciężaru sankcji do okoliczności faktycznych.

Niemniej z uzasadnienia płynie wniosek, że w wypadku gdyby:

- z przepisów wynikała możliwość stopniowania sankcji w zależności od wagi uchybienia, jak również

- sankcja miała zastosowanie wyłącznie do uchybień o charakterze materialnym (tj. nie można by jej było nakładać, gdyby naruszenie przepisów ustawy o VAT nie wiązało się z negatywnymi skutkami dla budżetu państwa, np. w wypadku zbyt późnego odliczenia VAT naliczonego) - jej stosowanie nie byłoby wykluczone.