Z rozliczeniem usług doradczych nie musimy czekać na przychód

Wtedy rozliczamy je w momencie ich uzyskania. Takie wnioski można wyciągnąć z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego br. (II FSK 330/06). Spór dotyczył doradztwa prawnego, technologicznego i inwestycyjnego w sprawie przyszłych projektów inwestycyjnych mających na celu pozyskanie nowych złóż metali. Konkretnie było to m.in. gromadzenie informacji, analizy światowych tendencji, prowadzenie współpracy z ośrodkami naukowo-badawczymi, opracowanie projektów badań potencjalnych rejonów. Zdaniem spółki, która zleciła te badania, są one związane z całokształtem jej działalności. Zaliczyła je więc do kosztów w roku ich poniesienia. Organy podatkowe zrobiły jednak inaczej. Zostawiły w kosztach tylko część wydatków, a pozostałe wyrzuciły, twierdząc, że wiążą się z konkretnymi projektami, które nie zostały w tym roku zrealizowane.

Ten pogląd poparł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. NSA uchylił jednak jego wyrok. Zasadniczo z przyczyn formalnych, ale odniósł się też do meritum sprawy. Jego zdaniem związek usług doradczych z konkretnymi inwestycjami nie wynika z ustalonego przez organy podatkowe i WSA stanu faktycznego. Jak czytamy w wyroku: "Ponoszone wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych niewątpliwie nie były powiązane z konkretnymi przychodami. Jeżeli jednak wiązały się z prowadzoną przez podatnika działalnością, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Co oznacza ten wyrok dla podatników? Przede wszystkim potwierdza, że wydatki na usługi doradcze mogą być kosztem. Wydaje się to oczywiste, ale organy podatkowe często je kwestionują. Sądy jednak coraz częściej przyznają rację podatnikom, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2006 r. (III SA/Wa 1485/06) czytamy: "Wydatki z tytułu korzystania z usług doradczych często nie są powiązane z konkretnym przychodem, jednakże zalicza się je do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów".

Wyrok NSA z 21 lutego br. potwierdza też, że wydatki na tzw. doradztwo ogólne są zaliczane do kosztów w momencie poniesienia. Przyporządkowujemy je do konkretnego przychodu tylko wtedy, gdy możliwe jest powiązanie ich z daną inwestycją. Jeśli nie da się tego zrobić, rozliczamy je w roku poniesienia. Tak było przykładowo z raportami chemicznymi dotyczącymi prognoz cen surowców i wyrobów. Jak stwierdził NSA w wyroku z 17 listopada 2005 r. (FSK2503/04), trudno je wiązać z przychodem konkretnego roku, powinny więc stanowić koszty ogólne działalności.

Podobny pogląd przedstawiło zresztą Ministerstwo Finansów w piśmie z 10 czerwca 2002 r. (PB3/GM-8214-127/02), w którym czytamy: "w odniesieniu do kosztów, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, gdyż są one związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia. Wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością".

Wato jednak przypomnieć, że wcześniej sądy różnie podchodziły do tego zagadnienia. Przykładowo NSA w wyroku z 13 maja 1998 r. (SA/Rz 2384/97) dotyczącym wydatków za przeprowadzenie badania rynku zbytu dziczyzny na terenie Niemiec. Sąd uznał, że skoro w danym roku spółka sprzedawała towary wyłącznie na rynku krajowym, to wydatek na opracowanie nie ma związku z przychodem. Dlatego może być kosztem dopiero w roku, w którym podatnik będzie eksportował towary.

Od 1 stycznia br. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) mamy podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie. Pierwsze rozliczamy w roku, w którym osiągnęliśmy odpowiadające im przychody. Drugie w roku ich poniesienia. Jeśli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, musimy je rozliczyć proporcjonalnie (chyba że potrafimy określić, w jakiej części dotyczą danego roku).

Jak to się ma do wydatków na usługi doradcze? Jeśli podatnik może je przyporządkować do konkretnej inwestycji, powinien zaczekać na przychód. Jeśli są to koszty ogólne, odliczamy je w momencie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (w razie jej braku).

W większości przypadków trudno jest powiązać wydatek na usługi doradcze dotyczący dopiero planowanych inwestycji z konkretnym przychodem. Firma może przykładowo zastanawiać się nad kilkoma lokalizacjami swojego przedsięwzięcia i po to zleca ekspertyzy, aby wybrać najkorzystniejszą. Nie wiadomo więc, kiedy uzyska przychód i czy w ogóle go osiągnie. Jeśli uzna, że musi czekać z rozliczeniem kosztów aż do pojawienia się przychodów, to jak ma postąpić, jeśli dana inwestycja w ogóle nie zostanie rozpoczęta? Przepisy nie dają tu odpowiedzi, dlatego uważam, że wydatki na wstępne analizy są kosztami, których nie da się powiązać z określonym przychodem, i powinny być odliczone w roku ich poniesienia. Każdą sprawę należy jednakże oceniać indywidualnie, z uwzględnieniem charakteru danej usługi doradczej. Przykładowo, gdyby określony koszt poniesiony w 2007 r. dotyczył jednoznacznie doradztwa przy wprowadzaniu na rynek nowego produktu w 2008 r., wówczas mógłby zostać rozpoznany dla celów podatkowych dopiero w 2008 r. W takiej sytuacji byłoby bowiem jasne, że ewentualny przychód wynikający z takiego kosztu może powstać dopiero wtedy.