Kiedy powstają długoterminowe koszty pośrednie

Długoterminowe koszty pośrednie uzyskania przychodu powstają w dniu ich zarachowania. Jeżeli spółka może określić koszty bilansowe w danym okresie w sposób szacunkowy, to w tej wysokości powinna je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli nie, to powinna zrobić to w sposób proporcjonalny.

Tak orzekł WSA w Łodzi 19 grudnia 2012 r. (I SA/Łd 1350/12).

Spółka akcyjna wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu. Po pierwsze zapytała, czy wedle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, właściwe jest rozpoznawanie kosztów podatkowych w dacie, pod którą spółka zaksięgowuje operację nabycia towarów i usług, jeżeli nie możliwe jest ustalenie okresu, którego dotyczą takie koszty? Zdaniem spółki ujęcie bilansowe nie ma we wskazanej sytuacji znaczenia, a rozliczenie powinno następować w momencie wystawiania i zaksięgowania faktury na nabycie określonych kosztów pośrednich. W drugim pytaniu, dotyczącym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, spółka spytała o wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu, którym nie można precyzyjnie przypisać okresu ich powstania. Zdaniem spółki, mogą one być jednorazowo zaliczone kosztów uzyskania przychodu, jako koszty pośrednie, w oderwaniu od ich ujęcia bilansowego.

Organy podatkowe uznały, że nie można dla kosztów rozdzielać ujęcia bilansowego od ich ujęcia podatkowego. Jeżeli spółka nie może określić kosztów pośrednich, to powinna przyjąć te koszty w dacie zaksięgowania. Jeżeli jest w stanie szacunkowo określić, jakiego okresu koszty będą dotyczyć, to powinna zastosować rozliczenie proporcjonalne.

WSA w Łodzi oddalając skargę, wskazał na orzeczenie NSA z 27 września 2012 r. (II FSK 253/11). Jeżeli spółka przyjęła sposób rozliczenia zgodny z ustawą o rachunkowości, to użyte tam terminy znajdują zastosowanie na gruncie ustawy o CIT. W kwestii art. 15 ust. 4e sąd uznał, że koszty uzyskania przychodów powinny być określane na podstawie ich wykazania w księgach rachunkowych, w wysokości takiej jak na dzień ich zarachowania. Oznacza to, że powinny być tam także uwzględnione wydatki pośrednie. Długookresowe pośrednie koszty uzyskania przychodu, których okres nie jest znany, powinny być zaliczone do kosztów w sposób szacunkowy, a zgodnie z art. 15 ust. 4d, powinno to mieć miejsce w sposób proporcjonalny.

—Rafał Kwaśniewicz współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Dagmara Olczak konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro we Wrocławiu)

W analizowanej sprawie istotą sporu jest rozumienie pojęcia „poniesienie kosztu" z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Jak dotąd, NSA uważał, że moment poniesienia kosztu, którym jest zgodnie z wskazanym przepisem „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza dzień, w którym co do zasady ujęto wydatek w księgach rachunkowych jednostki. Chodziło o jakiekolwiek ujęcie operacji gospodarczej w systemie rachunkowym jednostki, a nie ujęcie kosztu na koncie wynikowym. Ta dotychczas jednolita linia orzecznicza NSA wskazująca, że ujęcie rachunkowe określonego wydatku nie powinno determinować jego rozpoznania dla celów podatkowych, została przełamana wyrokiem z 27 września 2012 r. (II FSK 253/11). Stanowisko, zajęte przez NSA w tym wyroku, a następnie powielone przez WSA w Łodzi, wydaje się być wątpliwe w świetle zarówno wykładni literalnej analizowanego przepisu, jak i autonomii prawa podatkowego wobec przepisów rachunkowych, którym to regulacjom przyświecają odmienne cele. Zakres obowiązku podatkowego w postaci podstawy opodatkowania może być przecież ustalony wyłącznie na podstawie ustaw podatkowych, co w przypadku ustawy o CIT jest wskazane w art. 9 ust. 1, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym pomiędzy przepisami ustawy o rachunkowości a ustaleniem wymiaru podatku istnieje jedynie związek o charakterze techniczno-formalnym, sprowadzający się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego. Ze względu na to, że zasady rachunkowości nie służą określeniu obowiązków podatkowych podatnika, lecz jedynie do uzyskania rzeczywistego i wiarygodnego obrazu sytuacji majątkowej danego podmiotu gospodarczego nie mogą tworzyć czy też modyfikować prawa podatkowego bez wyraźnej delegacji ku temu.

Bezpośrednie powiązanie rachunkowego oraz podatkowego ujęcia określonego wydatku, na jakie wskazał WSA w Łodzi (a wcześniej NSA), mogłoby zatem doprowadzić do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników stosujących odmienne zasady rozliczania wydatków dla celów rachunkowych. Dodatkowo, może prowadzić do sytuacji, w której wydatki spełniające kryteria niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów nie zostaną rozpoznane w wyniku podatkowym, gdyż na podstawie zasad rachunkowych nie są one nigdy ujmowane jako koszty wpływające na wynik finansowy. Omawiamy wyrok nie musi jednak świadczyć o zmianie linii orzeczniczej w zakresie wykładni pojęcia poniesienia kosztu, gdyż dotychczasowe podejście do tego zagadnienia zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (I SA/Gl 575/12).