Nowe przepisy dotyczące zasad korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy dane wydatki nie zostaną uregulowane, wywołują wiele wątpliwości. 20 grudnia 2012 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zostały opublikowane wyjaśnienia „Zatory płatnicze – skutki w podatku dochodowym", których celem jest wyjaśnienie nowych regulacji. Niestety wyjaśnienia te są błędne w zakresie, w jakim odnoszą się do zasad postępowania w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Na temat wyjaśnień zamieszczonych na stronie resortu finansów pisaliśmy już w Prawie i Praktyce z 4 stycznia.

Nieuregulowanie należności

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. wprowadzają obowiązek korekty kosztów w przypadku nieuregulowanych wydatków. Zasady postępowania są przy tym uzależnione od ustalonego pomiędzy stronami terminu płatności. Jeżeli termin płatności:

a) jest krótszy niż 60 dni, wówczas zmniejszenia kosztów dokonuje się w momencie upływu 30 dni od daty upływu terminu płatności tej faktury,

b) jest dłuższy niż 60 dni, wówczas podatnik powinien dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zauważyć, że w przy- padku terminów płatności dłuższych niż 60-dniowe ustawodawca nakazuje liczyć termin 90-dniowy, po którym konieczna jest korekta kosztów, nie od momentu wystawienia faktury, dokonania nabycia towarów lub nabycia usługi, ale od momentu zaliczenia danej kwoty w koszty uzyskania przychodów.

Przykład

Firma A prowadzi księgi rachunkowe. 20 stycznia 2013 r. nabyła towar od firmy Z. Strony ustaliły termin płatności na 5 kwietnia 2013 r. (a więc jest on dłuższy niż 60-dniowy). Jeżeli firma A sprzeda ten towar:

a) 21 stycznia 2013 r., to 90-dniowy termin od dnia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów (towar w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych jest generalnie zaliczany w koszty w momencie jego sprzedaży) upłynie 21 kwietnia 2013 r. Jeżeli do tego dnia firma A nie zapłaci za towar, to będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za kwiecień 2013 r.

b) 4 kwietnia 2013 r., to w tym przypadku 90-dniowy termin od dnia zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów upłynie 2 lipca 2013 r. Dopiero więc brak zapłaty w tym terminie spowoduje konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Moim zdaniem zmniejszenia należy dokonać w rozliczeniu za lipiec 2013r.

Wykładnia niezgodna z przepisami

Z interpretacji wydanej przez Ministerstwo Finansów wynika jednak pośrednio, że wspomniany 90-dniowy termin należy liczyć od dnia wystawienia faktury. Taki wniosek wynika pośrednio z przykładu nr 10 przedstawionego w tej interpretacji. Czytamy w nim: „Podatnik prowadzący księgi rachunkowe nabył w dniu 8 stycznia 2013 r. 100 sztuk towarów handlowych, za cenę 20 zł/szt (2000 zł).

Strony ustaliły 80-dniowy termin płatności za dokonaną dostawę licząc od dnia nabycia towarów handlowych. Termin ten upływa w dniu 29 marca 2013 r. Podatnik nie uregulował powyższego zobowiązania w wyznaczonym terminie. W dniu 6 maja 2013 r. sprzedał za cenę 30 zł/szt. 60 szt. nabytych towarów handlowych. Podatnik zamierza pomniejszyć uzyskany przychód (1800 zł) o koszt nabycia sprzedanych towarów (1200 zł).

Na dzień dokonania sprzedaży podatnik nie uregulował zobowiązania wobec dostawcy. W takiej sytuacji podatnik nie ma prawa zaliczyć kosztu nabytych towarów do kosztów podatkowych – do czasu uregulowania zobowiązania wobec dostawcy. Wynika to z faktu, iż w dniu 6 maja 2013 r. (tj. w dniu, w którym zgodnie z przepisami pojawił się obowiązek potrącenia przychodu o koszty jego uzyskania) podatnik pozostawał w zwłoce w zapłacie zobowiązania (dla którego termin płatności był dłuższy niż 60 dni).

Gdyby zatem podatnik uregulował zobowiązanie do 29 marca 2013 r. (czyli w ustalonym terminie płatności) wówczas nie byłoby przeszkód w zaliczeniu kosztu nabycia sprzedanych towarów do kosztów podatkowych w maju 2013 r."

Moim zdaniem, w analizowanym przypadku jeżeli podatnik dokonałby sprzedaży 6 maja 2013 r., to mógłby również 6 maja 2013 r. zaliczyć wydatki na nabycie wspomnianego towaru do kosztów uzyskania przychodów, a następnie jeżeli nie dokonałby zapłaty w terminie 90 dni liczonych od dnia zaliczenia tego wydatku w koszty, a więc liczonych od 6 maja 2013 r., mógłby dokonać odpowiedniego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia Ministerstwa Finansów, choć logiczna i najprawdopodobniej również zgodna z intencjami posłów nie znajduje jednak oparcia w literalnym brzmieniu przepisu. W usta- wie wprost bowiem zapisano, że termin 90-dniowy należy liczyć od dnia zaliczenia danego wydatku w koszty uzyskania przychodów. Zagadnienie to z pewnością będzie jednak przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi.

Autorka jest doradcą podatkowym w DK Doradztwo sp. z o.o. w Białymstoku