W obecnych realiach obrotu gospodarczego zawarcie niemal każdej umowy wzmacniane jest płaconą zaliczką, zadatkiem bądź innym rodzajem przedpłaty, która jest formą gwarancji wykonania zobowiązania bądź zabezpieczenia kosztów przyjmującego zamówienie.

Zapłata zaliczki czy zadatku nie jest jednak obojętna na płaszczyźnie prawa podatkowego, bowiem jej otrzymanie lub zapłata w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkuje koniecznością rozpoznania obowiązków wynikających z takiego zdarzenia.

Warto zauważyć, że wielu, zwłaszcza drobnych, przedsiębiorców nie wiąże otrzymania bądź zapłaty zaliczki z obowiązkami i uprawnieniami o charakterze podatkowym. W efekcie prowadzi to do konieczności dokonywania korekt w rozliczeniach z urzędem skarbowym, a często także zapłaty odsetek od zaległości podatkowych bądź nawet poniesienia sankcji karnej skarbowej.

Jaka stawka jest właściwa

W obszarze regulacji ustawy o VAT zapłata zaliczki stanowi obrót, a zatem podstawę opodatkowania. Wynika to z brzmienia art. 29 ust. 2 tej ustawy, który jednoznacznie mówi, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Norma ta znajduje zastosowanie również w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. Tym samym należy stwierdzić, że w zakresie opodatkowania VAT otrzymanie zaliczki bądź innej formy przedpłaty na poczet czynności opodatkowanej skutkuje koniecznością wykazania tej kwoty jako podstawy opodatkowania, przy czym – co szczególnie istotne – stawką podatku właściwą dla opodatkowania otrzymanych zaliczek, zadatków, rat bądź przedpłat jest stawka właściwa dla czynności, na poczet której kwota ta została zapłacona.

Przykład

Przedsiębiorca Andrzej Nowak otrzymał 2 stycznia 2013 r. na rachunek bankowy zaliczkę w kwocie 10 000 zł na poczet usług remontowo-budowlanych (położenie parkietu), które mają zostać wykonane do końca stycznia. Usługi te są opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8 proc., z uwagi na art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (usługi remontowo-budowlane wykonane w budynku zaliczanym do społecznego budownictwa mieszkaniowego). W jaki sposób opodatkować otrzymaną zaliczkę?

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymał część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstał 2 stycznia br. W efekcie podatnik jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z otrzymanej zaliczki (tj. kwoty zaliczki pomniejszonej o wartość podatku należnego) i opodatkowania jej według stawki podatku właściwej dla czynności, na poczet której zaliczka ta została zapłacona.

Trzeba wystawić fakturę...

Omawiając kwestię otrzymania zaliczki lub innej formy przedpłaty, warto zauważyć, że na stronie, która otrzymała taką płatność, ciąży obowiązek wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie.

Obowiązek ten wynika z art. 106 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym uregulowany brzmieniem art. 106 ust. 1 i 2 tej ustawy obowiązek wystawiania faktur odnosi się również do części należności otrzymanej przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi. Trzeba przy tym zauważyć, że obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie nakładają na podatników obowiązku wystawiania faktur w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za wyjątkiem sytuacji, w której osoba taka wyrazi żądanie otrzymania faktury.

Tym samym, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet przyszłej usługi bądź dostawy towarów od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przedsiębiorca będący podatnikiem VAT nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, jeżeli wpłacający zaliczkę, zadatek lub inną formę przedpłaty nie wyrazi żądania otrzymania faktury.

... ale dopiero po dniu zapłaty

Wystawiając fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki należy zwrócić także uwagę na to, że zaliczka, zadatek lub inna forma przedpłaty jest w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego tzw. czynnością realną, co oznacza, że dochodzi ona do skutku poprzez faktyczne jej wykonanie (wręczenie). Również regulacje ustawy o VAT wiążą wystawienie faktury VAT z faktycznym otrzymaniem zaliczki, zadatku bądź innej formy przedpłaty.

Oznacza to, że dokument ten nie powinien być wystawiony przed dniem faktycznej zapłaty takiej przedpłaty, a tym samym za nieprawidłową należy uznać praktykę, w której podatnik wystawia tzw. fakturę zaliczkową z ustalonym terminem płatności.

Taki dokument nie potwierdza bowiem faktu otrzymania zaliczki, co w konsekwencji nie wypełnia normy wyrażonej w art. 106 ust. 3 ustawy o VAT. Pozostaje również w sprzeczności z brzmieniem § 10 ust. 1 obowiązującego aktualnie, jak i do końca roku 2012 r. rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur.

Regulacja ta bowiem, w poprzednim stanie prawnym ustalała obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę nie później niż siódmego dnia od dnia jej otrzymania, natomiast poczynając od roku 2013 określa, że fakturę taką wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, faktura taka może zostać przez organy podatkowe potraktowana jako tzw. faktura pusta, w rozumieniu art. 108 ustawy o VAT, co potwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 11 stycznia 2011r. (ITPP1/443-1001a/10/AT) albo – w korzystniejszym przypadku – jako przedwcześnie wystawiona, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lutego 2012 r. (III SA/Wa/1239/11), który nie zgodził się z dokonaną przez organ podatkowy kwalifikacją takiej faktury jako faktury pustej.

Ewidencjonowanie jest konieczne

Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego z zastosowaniem kas rejestrujących, z uwzględnieniem ustalonych przepisami wykonawczymi zwolnień od obowiązku takiego ewidencjonowania. Tym samym pojawia się zasadne pytanie, czy podatnik VAT rejestrujący sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej ma obowiązek dokonania tym urządzeniem ewidencji otrzymanej zaliczki.

Odpowiadając na nie, należy zauważyć, że otrzymana zaliczka pomniejszona o wartość podatku od niej należnego stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że mieści się granicach dyspozycji wyrażonej art. 111 ust. 1.

Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, że podatnik prowadzący ewidencje sprzedaży przy pomocy kasy rejestrującej ma obowiązek zaewidencjonowania na kasie każdej otrzymanej od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub od rolnika ryczałtowego zaliczki, zadatku lub innej formy przedpłaty. Opinię taką potwierdzają organy podatkowe, m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 16 czerwca 2011 r. (IBP4/ 443-510/11/KG).

Przysługuje prawo do odliczenia

Podstawowym uprawnieniem podatnika na gruncie regulacji ustawy o VAT jest możliwość pomniejszenia wartości podatku należnego o wartość podatku wynikającego z nabycia towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Uprawnienie to, świadczące o tzw. zasadzie neutralności VAT zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i obejmuje także podatek naliczony wynikający z otrzymanej przez podatnika faktury potwierdzającej zapłatę zaliczki, zadatku, raty lub innej przedpłaty na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1b tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania faktury potwierdzającej zapłatę zaliczki, zadatku, raty lub przedpłaty podatnikowi (nabywcy) przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na tej fakturze podatku na ogólnych zasadach pozwalających na jego odliczenie, z uwzględnieniem warunku powstania obowiązku podatkowego z tytułu zapłacenia takiej przedpłaty.

Odmiennie przy czynnościach wewnątrzunijnych

Inna kwalifikacja wystąpi jednak w przypadku czynności wewnątrzunijnych. Mianowicie, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do końca roku 2012 podatnik nie miał obowiązku opodatkowania takiej zaliczki, bowiem wystawianie faktury zaliczkowej miało charakter fakultatywny.

Wynikało to z tego, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstawał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej WDT (art. 20 ust. 3), a zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2012, podatnik nie miał obowiązku wystawiania takiej faktury.

Pogląd ten potwierdza Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 13 września 2011 r. (IBPP3/443-671/11/DG). Jednak w wyniku dokonanej nowelizacji ustawy o VAT, poczynając od 1 stycznia 2013 r. (zmiana została dokonana ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) uchylony został art. 22 ust. 3 tej ustawy.

Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet WDT nie jest zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego. W efekcie brak jest również podstaw do wystawiania faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki, bowiem aktualna treść § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że nie wystawia się faktury dokumentującej otrzymania zaliczki w odniesieniu do czynności, która nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

Przykład

Podatnik Jan Kowalski otrzymał 3 stycznia 2013 r. od swojego niemieckiego kontrahenta zaliczkę na poczet WDT. Zgodnie z przyjętymi ustaleniami dostawa zostanie wykonana 10 lutego 2013 r.

Stosownie do obowiązującego w roku 2013 stanu prawnego otrzymanie zaliczki na poczet WDT nie stanowi zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego na płaszczyźnie regulacji ustawy o VAT.

Ponadto, treść zmienionego, a obowiązującego w br. rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur VAT, wiąże wystawienie faktury z tytułu otrzymania całości lub części należności przed wydaniem towaru z powstaniem obowiązku podatkowego.

Skoro zatem w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie VAT, to również brak jest podstaw dla wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie. Tym samym podatnik będzie zobowiązany do jej wystawienia dopiero przy rozliczeniu dokonanej transakcji WDT.

Z kolei w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), do końca roku 2012 powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do zapłaconych zaliczek, zadatków lub przedpłat było uzależnione od wystawienia przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury potwierdzającej otrzymanie tych kwot.

Jeżeli zatem podatnik taki nie wystawił faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki, to również w tym przypadku nie powstawał obowiązek rozliczania zapłaconej zaliczki, co w efekcie oznaczało, że cała wartość transakcji zostawała opodatkowana w sposób właściwy dla rozliczenia transakcji końcowej.

Opinię tę potwierdza Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 9 maja 2011 r. (ILPP4/443-143/11-2/ISN). Natomiast poczynając od roku 2013 uchylony został art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, co oznacza, że nawet wystawienie przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a zatem brak jest podstaw dla opodatkowania takiego zdarzenia.