Chodzi o objaśnienia zawarte w pkt 6 informacji PIT-11, odnoszące się do niewykazywania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisów ustawy lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód), od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mogły one prowadzić do błędnego wypełnienia poz. 76 i 78 informacji.

Chodzi o składki opłacone do polskiego ZUS, ale naliczone od dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

[srodtytul]Warto zajrzeć do przepisów[/srodtytul]

Wiedzy na ten temat należy szukać w art. 26 ust.1 pkt 2, 2a i ust.13a – 13c oraz art. 27b ust.1 – 2 i 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[/link] (ustawa o PIT).

Wskazane przepisy wyodrębniają składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zapłacone:

- do polskiego ZUS (o nich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) i art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b),

- za granicą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w państwie należącym do EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej (o nich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a i art. 27b ust.1 pkt 2).

Treść tych przepisów nie zmieniła się w 2010 r., zatem poniższe uwagi będą aktualne także przy sporządzaniu informacji PIT-11 za 2010 rok.

[srodtytul]Jak prawidłowo wypełnić PIT-11[/srodtytul]

W poz. 76 informacji PIT-11 wykazuje się składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w przepisach ustawy o PIT, podlegające odliczeniu od dochodu.

Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 2 lit. b) od dochodu odliczamy składki określone w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=538F000BD8C37BC1C68453E16C8324F5?n=1&id=184677&wid=327789]ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych[/link] (emerytalne, rentowe i chorobowe), potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z wyjątkiem:

- składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz

- składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z przepisów ustawy o PIT nie odwołuje się do składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dlatego składki zapłacone do polskiego ZUS, które zostały naliczone od przychodów (dochodów) zwolnionych w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można odliczyć od dochodu, który jest opodatkowany w Polsce według skali podatkowej.

Skoro podlegają odliczeniu od dochodu, płatnik ma obowiązek wykazać je w informacji PIT-11 w poz. 76.

[srodtytul]Pracownik odliczy od innych dochodów[/srodtytul]

Pracownik oddelegowany do pracy za granicę i opłacający składki w polskim ZUS może uzyskiwać w Polsce inne dochody opodatkowane według skali podatkowej, np. z najmu, dzierżawy czy z działalności wykonywanej osobiście, i składki na ubezpieczenia społeczne, które wykazał mu płatnik w poz. 76 PIT-11, wykorzysta, odliczając je od innych dochodów niż ze stosunku pracy.

Ustawodawca nie zastrzegł, że składki naliczone od dochodów z pracy najemnej nie mogą być odliczone od innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

[srodtytul]Jakich składek nie wykazujemy[/srodtytul]

W informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek naliczonych od przychodów zwolnionych na podstawie ustawy, np. od wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Tego typu świadczenie jest zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, ale oskładkowane.

W poz. 76 informacji PIT-11 nie wykazuje się także składek naliczonych od części wynagrodzenia w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, gdyż ta cześć wynagrodzenia jest zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

[srodtytul]Rozliczenie diet...[/srodtytul]

W praktyce wygląda to tak, że w wypadku pracowników oddelegowanych do pracy za granicę składek na ubezpieczenia społeczne nie nalicza się od wynagrodzenia w wysokości równowartości diety, a zwolnienie z podatku dochodowego dotyczy wynagrodzenia w wysokości równowartości 30 proc. diety.

Skoro zatem cała dieta jest wyłączona z oskładkowania, to pracodawca siłą rzeczy nie wykaże w informacji PIT-11 składek naliczonych od wynagrodzenia zwolnionego z podatku.

Przypominam, że z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłącza się część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień pobytu określonej w przepisach dla pracowników państwowych i samorządowych.

Tak stanowi § 2 ust. 1 pkt 16[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=B4610BCC1DD032BF8BCFEDA15A566967?id=77617] rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.)[/link].

[srodtytul]...i składek zdrowotnych[/srodtytul]

Podobnie jest w kwestii składek zdrowotnych. W poz. 78 informacji PIT-11 należy wykazać składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku.

Natomiast odliczyć od podatku, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1b i ust. 2 ustawy o PIT, można składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, pobrane w roku podatkowym przez płatnika, zgodnie z przepisami ustawy zdrowotnej.

Przy czym kwota składki, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 proc. podstawy jej wymiaru.

Obniżenie podatku nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi:

- dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz

- dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Tak jak przy składkach na ubezpieczenia społeczne przepisy ustawy nie odwołują się do składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na tej samej zasadzie co składki na ubezpieczenia społeczne w poz. 78 informacji PIT-11 płatnik ma obowiązek wykazać kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne podlegającej odliczeniu od podatku a zapłaconej do polskiego ZUS.

Podatnik, który osiąga inne dochody w Polsce opodatkowane według skali podatkowej, będzie mógł odliczyć od podatku w rocznym zeznaniu podatkowym kwotę składki zdrowotnej naliczonej od dochodów (przychodów) zwolnionych w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

[ramka]Składki na ubezpieczenia społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone do polskiego ZUS a naliczone od dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają odliczeniu od dochodu opodatkowanego w Polsce według skali podatkowej i tym samym płatnik ma obowiązek wykazać kwotę tych składek w poz. 76 i 78 informacji PIT-11[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie oddelegowała pracownika do pracy w Wielkiej Brytanii na okres od 1 marca 2009 r. do 28 lutego 2010 r.

Na podstawie uzyskanego z ZUS formularza E101 pracownik podlegał ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce. W 2009 r. pracownik miał przychód z pracy wykonywanej w Polsce (15 000 zł) i z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii (75 000 zł).

Z uwagi na pobyt w Wielkiej Brytanii przekraczający 183 dni pracownik podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Na podstawie umowy polsko-brytyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody podlegające opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii są zwolnione z podatku w Polsce (metoda wyłączenia z progresją).

Pracodawca kierując się art. 32 ust. 6 ustawy o PIT nie naliczał i nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń, które były (lub będą) opodatkowane w Anglii.

W informacji PIT-11 pracodawca powinien wykazać:

- w poz. 36 przychód z pracy wykonywanej w Polsce (dwa miesiące) 15 000 zł

- w poz. 37 koszty za dwa miesiące (z pracy wykonywanej w Polsce) 222,50 zł

- w poz. 38 dochód (z pracy w Polsce) 14 777,50 zł

- w poz. 39 dochód zwolniony na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (przychód 75 000 zł pomniejszony o 30 proc. diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, oraz o miesięczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2) 60 482,06 zł

- w poz. 40 zaliczki pobrane przez płatnika i wpłacone do polskiego urzędu skarbowego 1194 zł

- w poz. 76 składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu (podstawa wymiaru roczna

[15 000 zł + 75 000 zł] x 13,71 proc.) 12 339 zł

- w poz. 78 składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku

([90 000 zł – 12 339 zł] x 7,75 proc.) 6018,72 zł[/ramka]

[srodtytul]CO ZE SKŁADKAMI OPŁACONYMI ZA GRANICĄ[/srodtytul]

[b]W przeciwieństwie do składek uiszczonych do polskiego ZUS nie można odliczyć od dochodu i tym samym nie wykazuje się w informacji PIT-11 składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych za granicą a naliczonych od dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania[/b]

Co do zasady odliczeniu od dochodu oraz wykazaniu w informacji PIT-11 podlegają składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na jego obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego bądź w Konfederacji Szwajcarskiej.

Warunkiem odliczenia i wykazania w informacji PIT-11 zagranicznych składek jest istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, do uzyskania przez władze skarbowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał te składki. Tak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 2a i ust. 13c oraz art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 ustawy o PIT.

[srodtytul]Odliczenie z ograniczeniem[/srodtytul]

Jednak prawo do odliczenia a tym samym do wykazania w informacji PIT-11 zagranicznych składek zostało ograniczone.

Nie podlegają odliczeniu składki zapłacone w innych państwach UE/EOG bądź w Konfederacji Szwajcarskiej, jeżeli:

- podstawę ich wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska,

- składki zostały odliczone w innym niż Polska państwie UE/EOG bądź w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie,

- w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w innych umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska, nie ma podstawy do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji o opłaconych za granicą składkach.

Tak mówią art. 26 ust. 13b – 13c i art. 27b ust. 4 pkt 1 – 3 ustawy o PIT.

[srodtytul]Kiedy wykazujemy w PIT-11[/srodtytul]

Kiedy zatem składki zapłacone za granicą będzie można odliczyć od dochodu w Polsce i wykazać w informacji PIT-11? W praktyce w sporadycznych sytuacjach.

Z treści przepisów pozwalających na odliczenie i tym samym na wykazanie w PIT-11 składek opłaconych w państwach UE/EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej wynika, że wchodzi to w grę, gdy:

1) dochód z pracy wykonywanej za granicą podlega opodatkowaniu w Polsce (jest to możliwe, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego lub pobyt za granicą oddelegowanego pracownika nie przekracza 183 dni liczonych zgodnie z umową),

2) polski organ podatkowy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzyska informację od zagranicznego organu podatkowego o opłaconych składkach (gdy pracownik nie przekroczył 183 dni pobytu za granicą, jego dochód z pracy jest opodatkowany wyłącznie w Polsce, i w takim wypadku można odliczyć od tego dochodu składki zapłacone za granicą, ale warunkiem odliczenia jest możliwość uzyskania informacji o zapłaconych składkach przez polskie władze skarbowe),

3) składki opłacone za granicą nie zostały tam odliczone ani od dochodu, ani od podatku (przy metodzie odliczenia proporcjonalnego dochód z pracy wykonywanej za granicą po przekroczeniu 183 dni pobytu podlega opodatkowaniu za granicą i w Polsce; jeżeli składki zostały odliczone za granicą, nie mogą być ponownie odliczone w Polsce).

[ramka][b]Pzykład[/b]

Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie oddelegowała pracownika do pracy w Niemczech na okres od 1 lutego 2009 r. do 28 lutego 2010 r.

Pracodawca nie uzyskał formularza E101, zatem pracownik podlega ubezpieczeniom społecznym w Niemczech. W 2009 r. pracownik miał przychód z pracy wykonywanej w Polsce (5000 zł) i z pracy wykonywanej w Niemczech (80 000 zł).

Na podstawie umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody podlegające opodatkowaniu w Niemczech są zwolnione z podatku w Polsce (metoda wyłączenia z progresją).

Pracodawca na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT nie naliczał i nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń, które były (lub będą) opodatkowane w Niemczech.

W informacji PIT-11 pracodawca powinien wykazać:

- w poz. 36 przychód z pracy wykonywanej w Polsce (jeden miesiąc) 5000 zł

- w poz. 37 koszty za jeden miesiące (z pracy wykonywanej w Polsce) 111,25 zł

- w poz. 38 dochód (z pracy w Polsce) 4888,75 zł

- w poz. 39 dochód z pracy w Niemczech zwolniony na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (przychód 80 000 zł pomniejszony o 30 proc. diety, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, oraz o miesięczne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2) 62 985,46 zł

- w poz. 40 zaliczka pobrana przez płatnika i wpłacona do polskiego urzędu skarbowego 375 zł

- w poz. 76 składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu (podstawa wymiaru roczna 5000 zł x 13,71 proc.) 685,50 zł

- w poz. 78 składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy podlegające odliczeniu od podatku (5000 zł – 685,50 zł = 4314,50 zł x 7,75 proc.) 334,37 zł

Składki opłacone w Niemczech za 11 miesięcy 2009 r. nie zostały uwzględnione w informacji PIT-11, ponieważ zostały odliczone od dochodu i podatku zapłaconego w Niemczech, a dochód (przychód), który stanowi podstawę ich wymiaru, jest zwolniony od podatku w Polsce na podstawie umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie oddelegowała pracownika do pracy w Holandii na okres od 1 lutego 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. Pracodawca nie uzyskał formularza E101, zatem pracownik podlega ubezpieczeniom społecznym w Holandii.

W 2009 r. pracownik miał przychód z pracy wykonywanej w Polsce (42 000 zł) i z pracy wykonywanej w Holandii (30 000 zł). Pobyt pracownika w Holandii nie przekroczył 183 dni liczonych w okresie kolejnych 12 miesięcy i w związku z tym, na podstawie umowy polsko-holenderskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody z pracy wykonywanej w Holandii są opodatkowane wyłącznie w Polsce.

W informacji PIT-11 pracodawca powinien wykazać:

- w poz. 36 przychód z pracy wykonywanej w Polsce i w Holandii (pomniejszony o 30 proc. diety) 64 152, 92 zł

- w poz. 37 koszty (z pracy wykonywanej w Polsce i w Holandii) 1335 zł

- w poz. 38 dochód (z pracy w Polsce) 62 817,92 zł

- w poz. 40 zaliczka pobrana przez płatnika i wpłacona do polskiego urzędu skarbowego 4148 zł

- w poz. 76 składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od dochodu 10 258,20 zł, w tym

- w poz. 77 składki zagraniczne (opłacone w Holandii) 4500 zł

- w poz. 78 składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku 5358,75 zł, w tym

- w poz. 79 składki zagraniczne (opłacone w Holandii) 2550 zł

Składki holenderskie zapłacone w euro przelicza się na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich zapłaty.

Możliwość odliczenia i wykazania w informacji PIT-11 składek zapłaconych w Holandii daje także umowa polsko-holenderska o unikaniu podwójnego opodatkowania, na mocy której polski organ podatkowy uzyska informację o opłaconych składkach od holenderskiego fiskusa.[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym[/i]