[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]Ustawa o CIT[/link] ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę będącą właścicielem dłużnika lub jego spółkę siostrę.

To ograniczenie, określane potocznie mianem niedostatecznej/cienkiej kapitalizacji, opiera się na przepisie obowiązującym już od wielu lat.

[srodtytul]Problemy z interpretacją[/srodtytul]

Niestety, jego brzmienie budzi wątpliwości co do metody kalkulacji tej części odsetek, która nie może być kosztem. Co więcej niektóre próby literalnego odczytania, przedstawione poniżej, wydają się prowadzić do wniosku, że w praktyce nie jest możliwe zaistnienie sytuacji, w której wystąpi ograniczenie odliczalności odsetek.

Jest też możliwość przyjęcia interpretacji przepisu najbardziej odpowiadającej jego dosłownemu brzmieniu, prowadzącej jednak do wniosku, że część tej regulacji jest kompletnie bezużyteczna. To wydaje się oczywiście sprzeczne z podstawową zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Istnieją także inne sposoby odczytywania wskazanego przepisu, preferowane przez organy podatkowe i uznane za prawidłowe przez część doktryny. Te ostatnie bardziej jednak odpowiadają pewnej przyjętej wizji samej instytucji niedostatecznej kapitalizacji niż zawartym w przepisie sformułowaniom i dosłownemu brzmieniu.

Czy istnienie takiego przepisu w prawie podatkowym, którego ingerencyjny charakter wymaga szczególnej ostrożności z perspektywy ochrony praw podatnika, może być uznane za zgodne z zawartą w art. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=179B4ECE726D0EC880097A1B65499DA7?id=77990]konstytucji[/link] zasadą ochrony zaufania obywateli do stanowionego prawa, skoro jego stosowanie jest zależne od swobodnego uznania organów podatkowych?

[srodtytul]Definicja niedostatecznej kapitalizacji[/srodtytul]

Szukając odpowiedzi na to pytanie, zacznijmy od brzmienia samego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Pomijamy w tym miejscu brzmienie kolejnego punktu art. 16 ust. 1 dotyczącego pożyczek udzielanych przez spółki siostry, jak również innych regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jako zbędnych do przeprowadzenia analizy samej instytucji.

[srodtytul]Warunki wyłączenia z kosztów[/srodtytul]

Warunki konieczne zastosowania ograniczenia w odliczaniu odsetek są w miarę precyzyjne:

- odsetki dotyczą wyłącznie pożyczki udzielonej przez podmiot kwalifikowany (posiadający 25 proc. udziałów/akcji w kapitale pożyczkobiorcy), a

- całościowe zadłużenie pożyczkobiorcy (obejmujące także pożyczkę) wobec jej bezpośrednich i pośrednich (posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w spółce matce) udziałowców osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Spełnienie tych warunków nie oznacza jednak, że całość odsetek nie będzie kosztem uzyskania przychodów.

Ustawodawca ograniczył możliwość odliczenia tylko pewnej części odsetek, stanowiąc, że nie są one kosztem „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”.

Próba jednoznacznego odczytania tego fragmentu przepisu może oznaczać dla podatnika utratę wielu godzin i niewątpliwie ograniczenie wiary w zdolność rozumienia języka polskiego.

[srodtytul]O jakie zadłużenie chodzi[/srodtytul]

Pojawia się bowiem problem, co należy rozumieć przez „tę wartość zadłużenia”. Najbardziej oczywiste (a także, co ważne, bezpośrednie) odczytanie wskazanego ograniczenia to uznanie, że ustawodawcy chodzi o wartość równą trzykrotności kapitału zakładowego.

W konsekwencji należałoby przyjąć, że wyłączone z kosztów są jedynie odsetki od pożyczki, w części, w jakiej (jej kwota) przekracza trzykrotność kapitału. Taka interpretacja, zgodna z literalnym brzmieniem przepisu, prowadzi jednak do pewnej wątpliwości.

Po co w takim razie ustawodawca sięgał do całości zadłużenia wobec bezpośrednich i pośrednich udziałowców, skoro tak długo, jak sama pożyczka (pożyczki) nie przekracza trzykrotności kapitału, w praktyce nie dojdzie do zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Mimo tej wątpliwości, w mojej opinii, taka interpretacja jest prawidłowa, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Inne odczytanie przepisu to uznanie, że przez „tę wartość zadłużenia” należy rozumieć zadłużenie wobec pośrednich i bezpośrednich udziałowców, zawierające w sobie także kwotę pożyczki.

Tego rodzaju interpretacja prowadzi jednak do absurdalnego wniosku, że przepis nigdy nie znajdzie zastosowania, nie zaistnieje bowiem w praktyce sytuacja, w której pożyczka przekroczy kwotę zadłużenia, skoro została w nim uwzględniona jej kwota.

[srodtytul]Jak interpretuje fiskus[/srodtytul]

Z kolei organy podatkowe oraz [b]sąd administracyjny w jednym z wyroków (z 6 października 2005 r., FSK 2126/2004) [/b] w ten sposób odczytują owo ograniczenie, że w celu ustalenia części odsetek niestanowiących kosztów podatkowych:

- bierzemy całość zadłużenia wobec udziałowców (bezpośrednich i pośrednich),

- odejmujemy od niego trzykrotność kapitału zakładowego,

- do tak powstałej wartości odnosimy kwotę pożyczki.

Interpretacja ta, oprócz pierwszej z zaprezentowanych powyżej, wydaje się prowadzić do w miarę logicznej i uzasadnionej konkluzji. Szkopuł w tym, że nie wypływa, moim zdaniem, w żaden sposób z treści analizowanego przepisu.

Dlaczego podatnik miałby odnosić kwotę pożyczki do całości zadłużenia, skoro przepis wskazuje jedynie, że określona wartość zadłużenia przekraczająca trzykrotność kapitału stanowi wyłącznie warunek jego zastosowania. Sama kalkulacja części odsetek niestanowiących kosztu odnosi się do dwóch pojęć: pożyczki oraz tej „wartości zadłużenia”.

Skoro, jak wskazałem wyżej, przez to drugie pojęcie należy rozumieć trzykrotność kapitału, skąd podatnik ma wywieść wniosek, że ustalenie proporcji wymaga uznania, że ta część pożyczki, która przekracza kwotę trzykrotności kapitału, ale z uwzględnieniem globalnego zadłużenia wobec udziałowców, wpłynie na proporcję wyłączanych odsetek.

Biorąc to pod uwagę, moim zdaniem, taka interpretacja, jako niewynikająca z przepisu (w przeciwieństwie do pierwszej z przedstawionych), a jedynie z pewnej wizji jego stosowania, nie jest dopuszczalna.

[srodtytul]Naruszenie konstytucyjnych zasad[/srodtytul]

Jak widać, brak precyzyjnego określenia jednego z podstawowych elementów przepisu prowadzi do jego niejasności i niekompletności normy z niego wynikającej, co z kolei nie pozwala na jednoznaczną i spójną wykładnię.

Warto w tym miejscu zacytować [b]orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. (SK 39/2006)[/b]:

„TK podkreślał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, że istotny brak precyzji przepisów prawnych, powodujący ich niejasność, prowadzi często do braku określoności tych przepisów, gdyż nie można na ich gruncie skonstruować precyzyjnych norm prawnych.

Niejasność przepisów i nieprecyzyjność norm prawnych podważają zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (…)

Taki stan normatywny oznacza naruszenie zasady przyzwoitej legislacji oraz bezpieczeństwa prawnego obywatela, a przez to naruszenie zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, tj. zasad tkwiących w fundamentalnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 konstytucji. (...)

Nakaz precyzji i jednoznaczności sformułowań oraz poprawności legislacyjnej, wywodzony z tych zasad, ma szczególne znaczenie w prawie podatkowym, a zwłaszcza tam, gdzie przewiduje ono obowiązek samoobliczenia, czyli obliczenia i zapłaty kwoty podatku.

Tylko bowiem uiszczenie podatku należnego w tej kwocie prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie podatnik narażony jest na powstanie zaległości podatkowej, a nawet odpowiedzialność karnoskarbową”.

Do takiej właśnie konsekwencji może prowadzić zastosowanie się do innej niż prezentowana przez ministra finansów interpretacji analizowanego przepisu.

Biorąc pod uwagę, że prawie od samego początku jego obowiązywania w doktrynie podnoszono, że narusza on zasadę przyzwoitej legislacji i prowadzi do sprzecznych konkluzji, moim zdaniem nie pozostawia wątpliwości, że skutkuje to brakiem bezpieczeństwa prawnego podatników i naruszeniem zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Tym samym należy uznać ten przepis za niezgodny z konstytucją. Istnieją więc uzasadnione podstawy do jego uchylenia przez TK.

Równocześnie podatnicy powinni mieć prawo do powoływania się na tę niezgodność w razie sporów z organami podatkowymi co do metodologii kalkulacji odsetek udzielonych przez właścicieli lub spółki siostry, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu.

[i]Adam Wacławczyk jest starszym menedżerem w Deloitte (biuro w Krakowie)[/i]