Coraz częstszą praktyką jest zbycie nieruchomości wraz z przejściem na nabywcę praw i obowiązków wynikających z zawartych przez sprzedającego umów najmu lokali w tej nieruchomości.

Niejednokrotnie przy tego typu transakcjach dochodzi również do odpłatnego przeniesienia rzeczy ruchomych związanych bezpośrednio z nieruchomością oraz innych praw i obowiązków dotyczących przedmiotu sprzedaży.

I tu mogą pojawić się wątpliwości, co faktycznie z punktu widzenia prawa podatkowego jest przedmiotem sprzedaży

[srodtytul]Różne transakcje i skutki[/srodtytul]

Kwestia jest o tyle istotna, że zupełnie inaczej dla celów rozliczenia podatkowego traktowane są transakcje zbycia nieruchomości, praw czy rzeczy ruchomych rozpatrywanych jako odrębne przedmioty sprzedaży (np. sprzedaż samej nieruchomości, gdzie następuje rozwiązanie dotychczasowych umów najmu), inaczej zaś sprzedaż ogółu rzeczy i praw związanych z nieruchomością, czyli de facto zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W pierwszym przypadku zasadniczo transakcje dokonywane pomiędzy przedsiębiorcami podlegają przepisom [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link], w drugim – przepisom [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=56535906303C250A6E758450E1C25D3C?n=1&id=128762&wid=177300]ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych[/link] (PCC).

Niewłaściwe zakwalifikowanie takiej transakcji powoduje ryzyko nie tylko po stronie sprzedającego czy nabywcy, ale również po stronie notariusza, który może być płatnikiem PCC zgodnie z art. 10 ust. 1 – 3 ustawy o PCC.

[srodtytul]Zbycie części przedsiębiorstwa[/srodtytul]

W wypadku sprzedaży nieruchomości z najemcami należy więc przede wszystkim przeanalizować, czy nie mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Art. 6 ustawy o VAT wyłącza stosowanie jej przepisów do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Jednocześnie ustawa ta definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Prześledźmy to na prostym przykładzie:

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka prawa handlowego została powołana w celu zakupu nieruchomości gruntowej, wybudowania na niej budynku z lokalami na wynajem i wynajęcia tych lokali osobom trzecim.

Spółka nie wykonuje żadnej innej działalności ani nie zatrudnia pracowników (realizacja inwestycji powierzona jest odrębnym podwykonawcom), a istniejące zobowiązania i należności dotyczą samego procesu inwestycyjnego i służą późniejszemu wynajmowaniu lokali użytkowych.

Istnieją oczywiście poboczne zobowiązania, jednak mają one charakter całkowicie pomocniczy i dotyczą funkcjonowania spółki (z tytułu usług księgowych, usług o charakterze administracyjnym, czyli uznawanych za tzw. koszty ogólnego zarządu, jakie zasadniczo każdy podmiot gospodarczy zobligowany jest ponosić).

Ta właśnie spółka zbywa wybudowaną nieruchomość, przenosi na nabywcę prawa i obowiązki z tytułu zawartych umów najmu, wyposażenie znajdujące się w nieruchomości oraz ewentualne prawa i obowiązki zaistniałe m.in. w trakcie procesu inwestycyjnego.

Po takiej transakcji spółka pozostaje jedynie jako byt formalnoprawny, gdzie po stronie aktywów figuruje tylko kapitał udziałowy, a zobowiązania wynikają z usług niezwiązanych z przedmiotem zbycia, lecz z samym istnieniem spółki.

Tylko umowa sprzedaży nieruchomości miała formę aktu notarialnego, a pozostałe elementy zostały przeniesione na nabywcę w umowie zawartej bez zachowania tej szczególnej formy. Przeniesienie całości praw i obowiązków zarówno w stosunku do nieruchomości, ruchomości, jak i praw majątkowych nastąpiło w tej samej dacie na rzecz tego samego nabywcy.

Nabywca przy wykorzystaniu przedmiotu transakcji kontynuował działalność rozpoczętą przez spółkę, tj. uzyskiwał przychody z umów najmu, w które wstąpił jako wynajmujący.

Najemcy zostali o tym powiadomieni, w związku z czym nie było konieczności rozwiązywania uprzednio zawartych umów i podpisywania nowych (z nowym wynajmującym). Nie mając pełnej wiedzy, co jest przedmiotem transakcji – poza samą nieruchomością – notariusz nie pobrał PCC tak, jak należałoby, gdyby przedmiotem transakcji była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają zasadniczo regulacjom ustawy o PCC).

Stało się tak mimo zapisów w treści aktu notarialnego wskazujących, że w związku z tą transakcją dochodzi również na podstawie odrębnych umów do sprzedaży rzeczy ruchomych i przejścia praw i obowiązków związanych z zawartymi przez sprzedającego umowami najmu.

Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą zarówno sprzedaż nieruchomości, jak i innych składników swego majątku.[/ramka]

[srodtytul]Podatkowe ryzyko dla nabywcy...[/srodtytul]

Moim zdaniem istnieje wiele przesłanek wskazujących, że opisana transakcja ma za swój przedmiot faktycznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jakie to ma skutki podatkowe dla stron?

Otóż ryzyko takiej kwalifikacji będzie ciążyć przede wszystkim na nabywcy. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie przysługuje mu bowiem prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez zbywcę, bo dokumentuje ona czynność niepodlegającą przepisom tej ustawy.

Zamiast odliczać VAT z faktury zakupu, nabywca powinien uiścić PCC należny od tej transakcji. Co prawda płatnikiem tego ostatniego podatku byłby notariusz, ale zważywszy na okoliczności całej transakcji, przeniesienie na niego odpowiedzialności za niepobrany PCC wydaje się przynajmniej problematyczne.

[srodtytul]...i dla sprzedającego[/srodtytul]

Także dla zbywcy wybrany sposób rozliczenia nie jest opcją całkowicie bezpieczną podatkowo. Zastosowanie znajdzie tu art. 108 ustawy o VAT z wszelkimi tego konsekwencjami wynikającymi z niewystąpienia faktycznej czynności podlegającej VAT (m.in. pojawia się tu kwestia prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym).

Jak widać, przy tego typu transakcjach należy dokładnie zbadać faktyczny ich przedmiot. Aby wyeliminować ewentualne ryzyko podatkowe, warto przed zawarciem umowy zwrócić się do organów podatkowych o wiążącą indywidualną interpretację przepisów.

[i]Autor jest specjalistą podatkowym w grupie księgowo-audytorskiej KR Audyt w Warszawie[/i]