Kiedy nieodpłatne czynności są obciążone VAT

Prawie każda osoba prowadząca działalność gospodarczą i funkcjonująca jako podatnik VAT kupuje towary, w cenie których płaci podatek naliczony. Podatek ten, na zasadach i z ograniczeniami określonymi w ustawie o VAT, jest odliczany od podatku należnego. Podstawowym warunkiem umożliwiającym odliczenie jest związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą).

Sytuacja zatem, kiedy następuje odliczenie od zakupu, który w ogóle albo częściowo nie służył czynnościom opodatkowanym, jest niepożądana, biorąc pod uwagę system VAT. Aby wyeliminować takie sytuacje, funkcjonuje z jednej strony mechanizm korekty odliczenia, tak aby tylko wydatki, które służyły sprzedaży opodatkowanej, mogły być w pełni odliczane. Drugim sposobem jest opodatkowanie czynności nieodpłatnych niewiążących się z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. wydanie towarów na cele osobiste), jeśli podatnik dokonał zakupów obciążonych VAT naliczonym, który podlegał odliczeniu.

Rozwiązanie to wywołuje jednak w praktyce wiele wątpliwości. Oczywiste jest, że z nieodpłatną czynnością, która powinna podlegać VAT, mamy do czynienia w wypadku tak popularnego zakupu samochodu na firmę, który po miesiącu jest przekazywany członkowi rodziny właściciela przedsiębiorstwa do swobodnego korzystania bez żadnego związku z działalnością firmy. Jednak w wielu innych przypadkach opodatkowanie tzw. czynności nieodpłatnych tak oczywiste już nie jest. Czy bowiem nieodpłatny transport pracowników do siedziby przedsiębiorstwa zorganizowany przez pracodawcę powinien podlegać VAT? Czy trzeba opodatkować wydanie gadżetów w ramach programów lojalnościowych na stacjach paliw? Czy nieodpłatne przekazanie podmiotowi publicznemu wybudowanego przez sieć handlową skrzyżowania w celu umożliwienia dojazdu do supermarketu powinno być równoznaczne z koniecznością zapłaty VAT z tytułu takiej dostawy?

Odpowiedź na te pytania nie jest oczywista, jeśli weźmiemy pod uwagę regulacje dyrektywy 2006/112 (dalej dyrektywa) stanowiącej podstawę systemu VAT w całej UE oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym wypadku korzystniejsza dla podatników jest polska ustawa o VAT. W świetle jej przepisów, jak również orzecznictwa polskich sądów administracyjnych odpowiedź na postawione wyżej pytania musi być przecząca. Od czynności tych nie powinno być VAT.

Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT mówi, że przez odpłatną (a więc opodatkowaną) dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników, wspólników itd.), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (byłych pracowników, wspólników itd.) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Można zatem wskazać na dwie podstawowe przesłanki opodatkowania nieodpłatnych czynności. Po pierwsze – świadczenie na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Po drugie – istnienie przy zakupie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z pierwszej z nich wynika – zarówno zdaniem podatników, jak i większości doktryny – że opodatkowane VAT mogą być jedynie te nieodpłatne wydania, co do których w sposób niewątpliwy można stwierdzić, że nie mają wpływu na funkcjonowanie przedsiębiorstwa i sprzedaż objętą VAT (oczywiście po spełnieniu również przesłanki drugiej, tj. istnienia prawa do odliczenia przy zakupie). Tym samym nieodpłatny transport pracowników do siedziby firmy, wydanie gadżetów w ramach systemów punktowych na stacjach paliw czy nieodpłatne przekazanie wybudowanego przez sieć handlową skrzyżowania, jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie powinny być opodatkowane.

Innego zdania są jednak organy podatkowe i niektórzy doradcy podatkowi. Twierdzą, że przesłanka związku z przedsiębiorstwem istnieje w ustawie tylko pro forma i nie ma znaczenia normatywnego. W świetle bowiem wykładni prowspólnotowej oraz art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (który mówi o wyjątkach w postaci drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek) wydania nieodpłatne powinny – co do zasady – podlegać opodatkowaniu. Skoro w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłączono z opodatkowania materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki, których wydanie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a jednocześnie ustawodawca nie mógł wyłączać z opodatkowania czegoś co i tak nie jest opodatkowane, to należy wnioskować, że nieodpłatne wydania nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i podlegają VAT. Innymi słowy ustawodawca wcale nie chciał zapisać w art. 7 ust. 2 ustawy, że istotny jest związek z przedsiębiorstwem – jest to tylko legislacyjny lapsus, który można usunąć, odwołując się do dyrektywy oraz zasady racjonalności ustawodawcy.

Interpretacja urzędów skarbowych jest w pewnym sensie zrozumiała. Strzegą dochodów budżetowych. Dziwią jednak wypowiedzi niektórych doradców podatkowych. Przypomnijmy zatem: wykładnia prowspólnotowa jest oczywiście zalecana, ale nie w sytuacjach, kiedy przepis jest korzystny dla podatników i językowo jasny, a z takim wypadkiem mamy właśnie do czynienia. Ewentualne niezgodności polskiej ustawy w porównaniu z tekstem dyrektywy obciążają jedynie ustawodawcę. Nie mogą natomiast być punktem wyjścia do wyciągania konsekwencji wobec podatników, którzy kierowali się treścią ustawy. Niezależnie od tego wykładnia pomijająca przesłankę związku z prowadzonym przedsiębiorstwem zawarta w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest sprzeczna z zasadą per non est, a więc z tym że nie wolno interpretować przepisów w taki sposób, by któryś ich fragment okazał się zbędny.

Co się tyczy zasady racjonalnego ustawodawcy, to warto zauważyć, że art. 7 ust. 3 ustawy wcale nie jest sprzeczny z art. 7 ust. 2. Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której np. prezenty o małej wartości będą wręczane w sposób całkowicie pozbawiony związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tym samym regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 wcale nie wyłącza z opodatkowania czegoś, co i tak w świetle art. 7 ust. 2 temu opodatkowaniu by nie podlegało. Przeciwnie – racjonalny ustawodawca, chcąc uniknąć prowadzenia przez podatników z organami skarbowymi sporów co do tego, czy dany prezent lub próbka były, czy nie były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, uznał, że wydania te są poza zakresem opodatkowania i to niezależnie od tego, czy wiążą się z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy nie. Takie rozwiązanie należy uznać za racjonalne i w świetle zasady ekonomii postępowania uzasadnione.

[ramka][b]Odliczasz, zapłacisz [/b]

Opodatkowanie VAT świadczeń nieodpłatnych może nastąpić tylko, gdy nie mają one związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (np. są przekazywane na cele osobiste podatnika) i dodatkowo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem danego składnika majątkowego wykorzystanego do nieodpłatnego świadczenia. Wynika to z jasnego brzmienia ustawy o VAT. Zgadzają się z tym również sądy administracyjne. [/ramka]

[b]Są wątpliwości, czy VAT trzeba płacić tylko od przekazania towarów w innych celach niż prowadzona działalność, czy też od każdego nieodpłatnego ich wydania. Wątpliwości te wywołuje unijna dyrektywa [/b]

Art. 16 dyrektywy 2006/112/WE mówi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych lub jego pracowników, jeśli przekazuje je nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, gdy przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność (a VAT od tych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu), jest odpłatną dostawą towarów. Problem z tym przepisem, podobnie zresztą jak poprzednio obowiązującą VI dyrektywą Rady UE (77/388/EEC – dalej szósta dyrektywa), polega na tym, że nie wynika z niego jasno, czy za odpłatną (a tym samym opodatkowaną) dostawę towarów uważa się tylko wydanie towarów przeznaczone dla celów innych niż prowadzona działalność (w ujęciu ogólnym), czy też każde nieodpłatne ich wydanie, jeśli wcześniej istniało w stosunku do nich prawo do odliczenia.

O ile na podstawie oficjalnego polskiego tekstu można byłoby jeszcze bronić pierwszego podejścia, o tyle angielskie brzmienie dyrektywy i przyjęta interpretacja jej treści sugeruje raczej drugie rozumienie. Problemy związane z interpretacją wspomnianego przepisu (a właściwie jego poprzednika, art. 5 (6) szóstej dyrektywy) prowadziły w przeszłości do wielu sporów pomiędzy podatnikami VAT z krajów członkowskich oraz ich lokalnymi organami podatkowymi. Niektóre z nich kończyły się przed sądami, które czasami decydowały się skierować pytanie prejudycjalne do ETS. Ciekawa jest zwłaszcza jedna sprawa rozstrzygnięta przez Trybunał. Często powołują się na nią polskie organy podatkowe. Mowa o sprawie [b]C-48/97 (Kuwait Petroleum)[/b].

Dotyczyła ona programu lojalnościowego, w ramach którego sieć stacji paliw przyznawała kupony klientom kupującym paliwo. Podobny schemat (tylko oparty na gromadzonych punktach, a nie kuponach) jest stosowany również przez sieci stacji paliw na polskim rynku. Punkty (lub kupony) są przyznawane za nabycie określonej ilości paliwa. Jednocześnie klienci mają prawo do wymiany zgromadzonych punktów (kuponów) na towary określone w specjalnym katalogu. Kuwait Petroleum twierdziła przed ETS, że wydanie towarów nie powinno podlegać VAT, ponieważ w istocie nie było nieodpłatne – wartość wydawanych towarów z ekonomicznego punktu widzenia była ujęta w cenie paliwa. ETS był jednak innego zdania. Stwierdził, [b]że wydania następowały nieodpłatnie i w świetle przepisów szóstej dyrektywy powinny być opodatkowane VAT. Do takich wniosków skłoniło ETS to, że cena nabycia paliwa była taka sama, niezależnie od tego, czy klient zdecydował się odebrać kupony i towar za nie wydawany, czy nie. Dodatkowo towary wydawane przez Kuwait Petroleum były przez samą sieć określane jako podarunki.[/b]

Wyrok ten pokazuje, że na podstawie nie do końca precyzyjnych przepisów dyrektywy nawet ETS może wydawać orzeczenia wątpliwe z punktu widzenia zasad VAT i racjonalności ekonomicznej. W sprawie Kuwait Petroleum nie dochodziło do żadnych wydań na cele osobiste, które groziłyby niezasadnym odliczeniem podatku naliczonego. Zresztą wydania miały ścisły związek ze sprzedażą opodatkowaną i prowadzonym przedsiębiorstwem (tym samym na gruncie polskich przepisów nie mogłyby zostać uznane za opodatkowane). Sprzeczność z racjonalnością ekonomiczną polega tutaj na obciążeniu VAT czynności dodatkowej, niezależnie od opodatkowania głównej sprzedaży (paliwa).

Na podobnej zasadzie można byłoby rozważać obciążenie VAT nieodpłatnego wydawania na stacji paliw ochronnych rękawic foliowych (pomijając kwestię wyłączenia dla tzw. prezentów o małej wartości; chodzi o rozstrzygnięcie, czy dana czynność jest, czy nie jest opodatkowana, a nie czy może być wyłączona z mocy przepisu szczególnego).

Podobnie jest z nieodpłatną usługą polegającą na możliwości skorzystania z kompresora albo miejsca parkingowego. Za te usługi również nie jest pobierana należność. Nie wpływają one na cenę paliwa (niezależnie czy klient z nich skorzysta, czy nie, cena jest ta sama).

Nie ogranicza się to tylko do stacji paliw. Podobnie jest z parkingiem w galerii handlowej, pakietem ubezpieczeniowym czy oponami zimowymi dodawanymi do nowego samochodu gratis, darmowymi gadżetami od sieci komórkowej przy podpisaniu umowy czy darmowym transportem nabytych towarów do siedziby kupującego. Są to przykłady świadczeń, które – podążając tokiem myślenia ETS w sprawie Kuwait Petroleum oraz podejściem brytyjskich organów skarbowych – powinny podlegać niezależnemu opodatkowaniu, dodatkowo i odrębnie od świadczenia głównego. Podejście to jest ekonomicznie i podatkowo nieracjonalne, ale niestety wcale nierzadkie również w praktyce polskich organów podatkowych.

Trudno zrozumieć również argumenty ETS, że sama sieć nazywała towary wydawane w ramach programu lojalnościowego podarunkami. Przypadki, kiedy sprzedawca określa np. dodawane do zestawów elementy jako upominki, są częste w obrocie gospodarczym. Dziesiąte mycie samochodu gratis, trzecie opakowanie towaru za darmo, sprzęty gospodarstwa domowego jako upominek lub premia do większego zakupu – sytuacje te zna niemal każdy konsument. Jeśli jest racjonalny, zdaje sobie sprawę, że został obdarowany nie z czystej sympatii i nie tak całkowicie za darmo, ale dlatego że dokonał wcześniej danego zakupu. ETS w omawianym wyroku wydaje się nie zdawać sobie z tego sprawy i obstaje przy nieodpłatnym charakterze przekazań. W Polsce, na podstawie obowiązujących przepisów, ich opodatkowanie byłoby niemożliwe. Świadczy o tym wprost brzmienie przepisów ustawy o VAT, choć nie zawsze zgadzają się z tym urzędy skarbowe.

[ramka][b]Ustawa o VAT i przepisy europejskie [/b]

Przepisy ustawy o VAT w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania towarów nie są do końca zgodne z dyrektywą (choć opierając się na jej oficjalnym tłumaczeniu, niezgodność ta nie jest oczywista). Nie oznacza to jednak, że są złe. Zastosowanie w ustawie przesłanki związku z przedsiębiorstwem, która warunkuje opodatkowanie, może czasami prowadzić do sporów interpretacyjnych ze względu na jej nieostrość. Jest ona jednak racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia i wiążąca – z punktu widzenia porządku prawnego – dla organów podatkowych, które nie mogą odwoływać się do dyrektywy po to, by ustalać obowiązki podatkowe po stronie polskich podatników z pominięciem ustawy o VAT. Treść art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest jasna, co potwierdzają orzeczenia sądów. Tylko zatem nieodpłatne czynności niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa mogą podlegać opodatkowaniu.[/ramka]

[b]Wojewódzkie sądy administracyjne coraz częściej wydają wyroki dotyczące opodatkowania VAT czynności nieodpłatnych i coraz częściej przyznają rację podatnikom [/b]

Jednym z ciekawszych jest [b]wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2007 r. (III SA/Wa 984/07)[/b]. W sprawie chodziło o to, czy ewidencjonować za pomocą kas rejestrujących wydania towarów w związku z programem lojalnościowym. Fiskus twierdził, że tak. Innego zdania był podatnik. Sprawa trafiła więc do WSA. Pełnomocnik podatnika uważał, że od 1 czerwca 2005 r. nie można przyjąć, iż ustawa o VAT uznaje nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem za czynności podlegające opodatkowaniu.

Sąd zgodził się z tym poglądem i stwierdził, że [b]wydania w ramach programu lojalnościowego, jako związane ściśle z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie mogą podlegać VAT. Zdaniem sądu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie nawiązuje do przekazania „na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”.[/b] Wbrew temu co twierdził organ podatkowy drugiej instancji, literalna wykładnia art. 7 ust. 2 nie sprawia, że ust. 3 tego przepisu powoduje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie są opodatkowane. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami organu podatkowego, jakoby przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podatnik może przecież przekazać nieodpłatnie taki towar drugiemu podmiotowi np. do utylizacji czy innego wykorzystania z uwagi na zdezaktualizowanie się danych reklamowych lub informacyjnych. W takiej sytuacji czynność przekazania towaru nie realizuje celu reprezentacji lub reklamy, a więc związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Podobnie prezenty mogą mieć dwojaki cel, co dostrzegł zresztą organ odwoławczy, wskazując na okoliczność, że zazwyczaj przekazanie prezentów jest związane z działalnością przedsiębiorstwa.