Nie uzyskujesz korzyści, nie musisz odprowadzać VAT

Opodatkowaniu VAT – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT – podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium Polski i odpłatne świadczenie usług na jej terenie. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mówi natomiast, że przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

O tym zatem, jakie skutki podatkowe wywoła zapłata kary umownej, zadecyduje odpowiedź na pytanie, czy może być ona uznana za świadczenie odpłatne. Aby na to pytanie odpowiedzieć, trzeba zastanowić się, czy w zamian za zapłatę kary umownej przedsiębiorca otrzymuje świadczenie wzajemne.

Kwestia „odpłatności” była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-16/93 między RJ. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS podkreślił, że dla wystąpienia opodatkowania VAT konieczne staje się wystąpienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności. Z kolei w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Jeśli kara umowna ma charakter sankcyjny, przedsiębiorca zobowiązany do jej zapłaty nie otrzymuje za swoje świadczenie żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Nie sposób w tym wypadku wskazać również świadczenia wzajemnego przedsiębiorcy będącego beneficjantem kary. Umowne odszkodowanie jest wyłącznie sankcją dla podatnika za nienależyte wykonanie usługi i nie ma charakteru odpłatnego. Dlatego też można argumentować, że zapłata kary umownej o charakterze sankcyjnym nie wywołuje skutków w VAT.

Potwierdza to wyrok ETS w sprawie C-215/94 między Jurgen Mohr a Finanszamt Bad Segeberg. Trybunał stwierdził w nim, że w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające kary umowne, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu VI dyrektywy. Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym stała się przedmiotem analizy także w wyroku z 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 między BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte, w którym ETS – powołując się na przepisy II dyrektywy Rady Unii Europejskiej – stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi.

Stanowisko to akceptują – co do zasady – polskie organy podatkowe. Przykładowo Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 13 września 2007 r. (1472/RPP1/ 443-705/06/SAPI) stwierdził, że jeśli kontrahent nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści w związku z wypłaceniem odszkodowania, co oznacza, że nie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, „odszkodowanie wypłacone na rzecz spółki przez kontrahenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś spółka nie jest zobowiązana do wystawienia z tego tytułu faktury VAT”.

Podobnie stwierdziły Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach (interpretacja z 9 marca 2006 r., OG/ 005/40/PP2/443/10/06), Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy (interpretacja z 18 kwietnia 2006 r., 1471/NUR2/443-35/7/06/AK) oraz Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów (interpretacja z 27 listopada 2006 r., 1433/NG/GV/ 443-110/2006/ LŚ). Zdaniem tego ostatniego „sama wypłata kary umownej, podobnie jak jej otrzymanie, ma charakter jedynie odszkodowawczy. Odszkodowanie jest wypłacane za szkodę, która została wyrządzona lub za utracone korzyści i nie podlega opodatkowaniu. Zatem wystawianie faktury VAT z tytułu otrzymania kwoty kary umownej jest nieprawidłowe. Dla udokumentowania odszkodowania można natomiast wystawić notę księgową”.

Podobnie uważa Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów (interpretacja z 2 sierpnia 2006 r., 1438/ 443/186-78/2006/AO). Jego zdaniem sama wypłata kary umownej, podobnie jak i jej otrzymanie, co do zasady, nie może być uznana za czynność opodatkowaną ze względu na to, że pieniądze nie są towarem i w związku z tym przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy. „Z uwagi na to, że odszkodowanie wypłacane jest jako zadośćuczynienie za szkodę, która została wyrządzona podmiotowi, lub za utracone przez niego korzyści, czynność tego rodzaju nie może być uznana za usługę. Reasumując, kara umowna nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz rekompensatą za poniesione przez stronę ewentualne koszty (straty) spowodowane rozwiązaniem umowy przed terminem i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Dla udokumentowania odszkodowania można wystawić notę księgową, lecz nie fakturę VAT, którą nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Kara umowna nie podlega VAT, jeśli ma charakter sankcyjny. W wypadku sankcji nie można bowiem wskazać świadczenia wzajemnego. Kara umowna nie ma zatem charakteru odpłatnego. Gdy będzie można jednak przypisać pewne cechy wynagrodzenia, taka kara może podlegać opodatkowaniu VAT. Przykładowo za opodatkowaniem kary umownej VAT opowiedział się Urząd Skarbowy w Płocku (interpretacja z 7 maja 2007 r., 1419/UPP-443-23/07/ DC). Jego zdaniem kara umowna płacona z tytułu bezumownego korzystania z lokalu jest opodatkowana VAT, gdyż spełnia funkcje wynagrodzenia za korzystanie z lokalu. „W przypadku gdy podatnik zobowiąże się względem kontrahenta do tolerowania sytuacji, w której będzie on zajmował będący jego własnością lokal bez zawierania jakiejkolwiek umowy, godząc się w tym wypadku na zajmowanie jego lokalu bez tytułu prawnego, wówczas wystąpi opodatkowanie świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy” – czytamy w piśmie urzędu.

Prawidłowe ustalenie skutków zapłaty kary umownej ma znaczenie dla tego przedsiębiorcy, który zobowiązany jest do jej uiszczenia. Od 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (niezależnie od tego, czy VAT został zapłacony przez wystawcę faktury). Dlatego w razie otrzymania faktury VAT, którą objęta zostanie kwota kary umownej, przedsiębiorca zobowiązany do jej zapłaty powinien przeanalizować, czy kara ma charakter sankcyjny. Jeśli kara jest pewnego rodzaju sankcją, powinna być udokumentowana notą księgową, a nie fakturą VAT. Odliczenie bowiem VAT naliczonego na fakturze obejmującej karę umowną może narazić podatnika na negatywne skutki podatkowe.

Jowita Pustuł jest partnerem w J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe