Przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu organizacji imprezy często różnica między kwotą należności, jaką ma zapłacić turysta, a ceną nabycia towarów i usług od innych podatników (dla bezpośredniej korzyści turysty) jest wartością ujemną. Takie przypadki są normalnym przejawem ryzyka gospodarczego ponoszonego przez przedsiębiorcę, który nie ma żadnej gwarancji, że turyści skorzystają z wszystkich zaproponowanych przez niego usług w ramach imprezy.

Powstaje wtedy pytanie: czy podatnik, ustalając podstawę opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wykonywania usług turystyki, powinien uwzględniać także kwoty marż ujemnych?

Jeśli okaże się, że w okresie rozliczeniowym suma należności, jakie zapłacili turyści, jest mniejsza od sumy zakupów towarów i usług dla ich bezpośredniej korzyści, to wówczas nie wystąpi w ogóle podatek należny. W innym wypadku uwzględnienie marż ujemnych powstałych w odniesieniu do konkretnych usług turystycznych pozwoli na zmniejszenie ciężaru podatkowego w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wynika z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 119 ust. 2 marżę stanowi różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z przepisów tych w żadnym razie nie można wywnioskować zakazu uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania ujemnych wartości marży uzyskanych w wyniku odejmowania, o którym mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazuje na to ustawodawca, który definiując w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, nie posługuje się pojęciem „różnicy dodatniej”. Obliczanie natomiast podstawy opodatkowania jako „różnicy” między kwotą należności, jaką ma zapłacić turysta, a ceną nabycia towarów i usług od innych podatników prowadzi do wniosku, że ustalanie marży powinno odbywać się zgodnie z podstawowymi regułami matematycznymi, według których wynik odejmowania może być przecież liczbą ujemną.

Nieuwzględnianie marż ujemnych przy obliczaniu podstawy opodatkowania pozostaje również w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT oraz zasadą równości opodatkowania.

Zgodnie z tą pierwszą podatnik VAT nie może ponosić ciężaru ekonomicznego opodatkowania, gdyż ten obciąża nabywcę towaru czy usługi, czyli konsumenta. Wynika to z konstrukcji całego systemu podatku VAT, który z założenia ma przecież obciążać konsumpcję. Pominięcie przy obliczaniu podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy kwoty marż ujemnych prowadzi w efekcie do rezultatu, w którym podmiot świadczący usługi turystyki ponosi ciężar ekonomiczny z tytułu podatku naliczonego przy zakupie nieodsprzedanych następnie usług. Równocześnie jako opodatkowany na zasadzie marży nie ma on, tak jak podatnicy rozliczający się na zasadach ogólnych, prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. W konsekwencji nieuwzględnianie marż ujemnych prowadzi do naruszenia zasady równości opodatkowania, gdyż podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych dzięki prawu do odliczenia przerzuca ciężar opodatkowania na konsumenta, natomiast podatnik opodatkowany na zasadzie marży, nieuwzględniający marż ujemnych i niemający prawa do odliczenia ciężar ten ponosi sam.

Powyższe zagadnienie było też przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z 20 czerwca 2007 r. (VIII SA/ Wa 324/07) stwierdził, że na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w trybie przewidzianym w art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, mają wpływ zarówno dodatnie, jak i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży usług turystyki. Zdaniem sądu w ten właśnie sposób jest realizowana zasada neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik opodatkowany na zasadzie marży nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Taka wykładnia pojęcia „marża” z art. 119 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, która prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez obciążenie podatnika ciężarem ekonomicznym podatku, jeżeli nie wynika wprost ze zgodnych z prawem WE przepisów ustawy, w opinii sądu jest niedopuszczalna.

Autorka jest prawnikiem ze spółki doradztwa podatkowego Małopolski Instytut Studiów Podatkowych w Krakowie