Spółka zajmuje się produkcją i handlem napojami spożywczymi, w szczególności piwem. Bezpośrednimi odbiorcami jej produktów są m.in. sieci handlowe, jak również hurtownie/dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym punktów sprzedaży detalicznej (np. sklepy, stacje benzynowe), punktów sprzedaży gastronomicznej (np. restauracje, puby, bary, hotele), sieci sklepów oraz tzw. podhurtu.
We wniosku o interpretację spółka tłumaczyła, że w związku z prowadzoną działalnością otrzymuje oraz wypłaca różnego rodzaju kary umowne i odszkodowania. Mogą one wynikać wprost z umów lub porozumień, jak również mogą być wypłacane czy otrzymywane tylko na podstawie pisemnych lub ustnych uzgodnień. Firma chciała się upewnić czy ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy najmu.
Sama uważała, że tak, bo nie są to kary wyłączone z kosztów, tj. z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w ich usunięciu czy wykonaniu robót i usług. W ocenie firmy, odstąpienie od umów najmu umożliwi albo wystąpienie z niekorzystnych ekonomicznie stosunków gospodarczych albo zawarcie innych, bardziej korzystnych umów. Ponadto, kwota kar będzie zasadniczo niższa od przewidywanych na moment podejmowania decyzji o zaprzestaniu kosztów najmu.
Fiskus potwierdził stanowisko spółki, ale tylko w przypadku, gdy jej celem jest znalezienie korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa. Jeśli chodzi o zerwanie umów najmu, gdy działalność gospodarcza w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, odmówił prawa do zaliczenia kar z tego tytułu do kosztów.
W ocenie urzędników, odstąpienie od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że chodzi o zabezpieczenie źródła przychodów. Fiskus podkreślał, że to spółka ponosi ryzyko gospodarcze, decydując się na zawarcie takich umów. Poniesienia kosztów, stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego, podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Zatem wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jakie będzie ponosić spółka w związku z odstąpieniem od umowy, gdy działalność gospodarcza staje się nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, nie mogą być kosztem.
Spółka zaskarżyła interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zgodził się ze stanowiskiem fiskusa. Sąd odwołał się do ugruntowanego już orzecznictwa. Wynika z niego, że w procesie interpretacji pojęcia kosztów podatkowych należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
WSA zauważył, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i do minimalizacji strat. Prawo do zaliczenia do kosztów kar umownych wypłacanych z tytułu odstąpienia od umowy najmu potwierdza orzecznictwo. Przyjmuje się w nim, że przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy, wykazują one związek z przychodami. Z zastrzeżeniem, że podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy z redukcji kosztów. W takim przypadku gospodarczo uzasadnione, racjonalne decyzje gospodarcze dotyczące zapłaty kary umownej należy rozpatrywać w kontekście zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.
Jak tłumaczył WSA, skarżąca wskazała na racjonalne uzasadnienie rozwiązania umowy najmu i poniesienia wydatku w postaci kar umownych.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 września 2018 r.
Komentarz eksperta
Łukasz Czekański, doradca podatkowy z kancelarii WKB Wierciński, Kwieciński, Baehr Sp. k.
Omawiany wyrok WSA zasługuje na pełną aprobatę. Sąd w sposób precyzyjny wskazał, dlaczego i w jakich okolicznościach kary umowne mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Co istotne, sąd wyraźnie podkreślił, że w przypadku, gdy zapłata przez podatnika kary umownej podyktowana jest gospodarczo uzasadnioną, racjonalną decyzją biznesową, można ją uznać za poniesioną w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. To z kolei umożliwia zaliczenie jej do kosztów podatkowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu, który za błędne uznał stanowisko organu podatkowego, argumentującego, że zapłata kary umownej w celu zmniejszenia straty ekonomicznej podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia jej do kosztów podatkowych. Komentowany wyrok w sposób wyraźny podkreśla, że ocena możliwości zaliczenia kar do kosztów podatkowych powinna również uwzględniać warunki rynkowe w jakich działa podatnik, weryfikację racjonalności ich ponoszenia nie tylko w kontekście szans na uzyskanie przychodu, ale również minimalizowania strat. To zalecenie ma charakter uniwersalny, tzn. powyższe warunki powinny być brane pod uwagę w trakcie każdorazowej weryfikacji możliwości zaliczenia każdego rodzaju wydatku do kosztów podatkowych. Z drugiej strony należy pamiętać, że nie każda kara umowna będzie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych. Oprócz kar wyraźnie wskazanych w ustawach podatkowych (tj. z tytułu wad dostarczonych towarów czy też wykonanych robót lub usług), do kosztów podatkowych nie będą zaliczać się również takie kary, których obowiązek zapłaty wynika ewidentnie z winy podatnika (np. opóźnienie w realizacji kontraktu). ?
sygnatura akt: I SA/Po 259/18
