Przepisy podatkowe wraz ich interpretacjami podlegają permanentnym zmianom. Dotyczy to również podatkowego traktowania wyniku na sprzedaży wierzytelności własnych, zarachowanych uprzednio jako przychody należne. Ostatnie zmiany w tym zakresie niestety wpisują się w trend generowania kolejnych niejasności interpretacyjnych.

Czytaj także: Zbycie wierzytelności - jak jest opodatkowanie w PIT i CIT

Dla celów rachunkowych przychód ze sprzedaży własnej wierzytelności w wysokości równej cenie uzyskanej ze sprzedaży ujmuje się jako przychód finansowy, natomiast wartość nominalną (brutto) sprzedawanej wierzytelności odnosi się w ciężar konta „Koszty finansowe". W rachunku zysków i strat prezentacyjnie przedstawia się taką transakcję per saldo w kosztach finansowych jako „stratę z tytułu rozchodu aktywów finansowych". Jeżeli sprzedawana wierzytelność była objęta odpisem aktualizującym, czyli jej wartość została w momencie dokonywania odpisu uwzględniona w kosztach (pozostałych kosztach operacyjnych), to w momencie jej sprzedaży odpis ten należy wyksięgować w korespondencji z kontem przychodów (pozostałych przychodów operacyjnych). W takim przypadku na wynik finansowy jednostki wpłynie strata ze zbycia wierzytelności i przychód z odwrócenia odpisu aktualizującego, czyli w rezultacie po prostu wartość uzyskana ze sprzedaży wierzytelności.

Do końca ubiegłego roku...

Podatkowo, do końca 2017 r. strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów, chyba że wierzytelność uprzednio została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT). Jeżeli więc wierzytelność pochodziła ze sprzedaży np. towarów lub usług, a zatem została zarachowana jako przychód należny, to strata z jej zbycia była kosztem uznanym dla celów podatkowych. W przypadku dokonania odpisu aktualizującego, który był uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (w kwocie netto należności), równowartość odpisu, w części ujętej uprzednio w kosztach podatkowych, była przychodem podatkowym (por. art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT). Jeżeli natomiast wierzytelność nie została zarachowana jako przychód należny, np. w przypadku udzielonej pożyczki, to strata z jej zbycia nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Limitacja wysokości kosztów uzyskania przychodów była sporna, o czym piszemy niżej.

...i po zmianach

Według nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. W treści tego przepisu dodano zatem frazę limitującą stratę uznawaną podatkowo: „do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny".

Impulsem legislacyjnym, który przyczynił się do tej zmiany, było rozstrzygnięcie zawarte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11). Sąd orzekł bowiem, że w dyskutowanej kwestii wierzytelność powinna obejmować całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko restrykcyjne przyjmowane często przez organy podatkowe przed nowelizacją art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT ilustruje poniższy przykład:

Przykład

Spółka z o.o. sprzedała własną wierzytelność z tytułu dostawy towarów zarachowanej w kwocie 123 000 zł (100 000 zł 23 000 zł VAT) za 40 000 zł. Strata ekonomiczna na sprzedaży wynosi więc 83 000 zł. W myśl najbardziej restrykcyjnego stanowiska koszt podatkowy nie mógł przewyższać wartości netto należności (tu: 100 000 zł), czyli strata uznana dla celów podatkowych wyniosła 60 000 zł. Natomiast według mniej restrykcyjnego poglądu należało proporcjonalnie rozliczyć stratę ekonomiczną na część:

- potrącalną dotyczącą należności netto (100 000 zł /123 000 zł x 83 000 zł = 67 479,67 zł) i

- niepotracalną dotyczącą VAT (23 000 zł /123 000 zł x 83 000 zł = 15 520,33 zł).

Ważny jest sens ekonomiczny

We wskazanej wyżej uchwale sędziowie trafnie wywiedli, że w pojęciu „strata" należy uwzględniać sens ekonomiczny, gdyż strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką podatnik w tej sytuacji ponosi, obejmuje nie tylko nieuzyskaną wartość netto wierzytelności, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychodu należnego powiększonego o należny VAT. Ponadto, z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży należy odnosić do całej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego.

Od wartości brutto

Dla potrzeb ustalania straty należy zatem brać pod uwagę różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności. Błędne w tym przypadku byłoby wyliczanie różnicy pomiędzy zarachowanym przychodem należnym bez podatku od towarów i usług a uzyskaną ceną. Kierując się tą uchwałą NSA, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczać straty liczone od wartości brutto (z VAT) wierzytelności. Dotyczy to przypadku gdy podatnik poniósł ciężar ekonomiczny VAT, ponieważ nie skorzystał lub nie mógł skorzystać z procedury nazywanej potocznie ulgą na złe długi >patrz ramka.

Nowa treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT miała zapobiegać uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności w części obejmującej VAT. Chociaż, jak przyznano w samym uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, strata kalkulowana będzie jednak w dalszym ciągu w oparciu o wartość brutto zbywanej wierzytelności, to przychód należny będzie limitował wysokość kosztu podatkowego.

Przykład

Spółka z o.o. sprzedała własną wierzytelność z tytułu dostawy towarów zarachowanej w kwocie 123 000 zł (100 000 zł 23 000 zł VAT) za 40 000 zł. Strata ekonomiczna na sprzedaży wynosi 83 000 zł. Przyjmując, że od 1 stycznia 2018 r. koszt podatkowy ma nie przewyższać wartości netto należności (tu: 100 000 zł), strata uznana dla celów podatkowych wyniesie 60 000 zł.

Co wynika z literalnego brzmienia

Warto zauważyć, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT mowa jest jednak o limicie podatkowo uznawanej straty, a nie o wysokości kosztu uzyskania przychodów, co już teraz wzbudza wątpliwości interpretacyjne. O kontrowersjach pisał już np. J. Sekita, „Zbycie wierzytelności – jak jest opodatkowanie w PIT i CIT", Rzeczpospolita z 30 kwietnia 2018 r. Literalnie czytając przepis, dochodzimy jednak do odmiennego rezultatu niż zapisano w samym uzasadnieniu.

Przykład

Spółka z o.o. sprzedała własną wierzytelność z tytułu dostawy towarów zarachowanej w kwocie 123 000 zł (100 000 zł 23 000 zł VAT) za 40 000 zł. Strata ekonomiczna na sprzedaży wynosi 83 000 zł. Przyjmując, że od 1 stycznia 2018 r. strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie może być kosztem uzyskania przychodów do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny, to strata zostanie uznana dla celów podatkowych w pełnej wysokości 83 000 zł, ponieważ nie przekracza przychodu należnego w wysokości 100 000 zł.

W przykładzie tym oddającym literalnie zapis ustawowy, kwota VAT stanowi koszt uzyskania przychodów. Intencji wyrażonych w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej nie przełożono zatem prawidłowo na zapis ustawowy. Abstrahując od sformułowania przepisu, sam kierunek nowelizacji, któremu dano wyraz w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, w ogóle nie przekonuje. Limitowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów pomija aspekt ekonomiczny poniesienia rzeczywistej straty na sprzedaży wierzytelności. Dlatego niezrozumiałe jest ograniczenie wysokości straty możliwej do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu do kwoty netto wierzytelności. Podatek od towarów i usług jest przecież podatkiem pośrednim obciążającym konsumpcję. Jeżeli podatnikowi nie uda się odzyskać należności (albo jej części) i jednocześnie nie może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, to jakie racje mają przemawiać za brakiem możliwości odliczenia utraconego VAT należnego jako kosztu uzyskania przychodów?

—Agnieszka Tłaczała jest doktorem nauk ekonomicznych, Instytut Finansów SGH

Podstawa prawna: art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)