Kiedy usługi konserwacji zabytków są zwolnione z VAT

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 maja 2018r. (I SA/Bd 232/18).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że wykonuje prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te są przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium za ww. prace) prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Czytaj także: Zwolnienie z VAT prac konserwatora zabytków

Wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem, czy wykonywane przez niego usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z VAT od 1 stycznia 2012 r. W ocenie podatnika, jego działalność odpowiada definicji twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, więc przysługuje mu zwolnienie z opodatkowania w ramach wykonywanej przez niego działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 lutego 2018 r. (0115-KDIT1-1.4012.852.2017.1.RH) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wykonywane usługi nie podlegają pod prawo autorskie, jako że mają charakter czysto techniczny oraz naprawczy, a nie twórczy. Według organu, wykonywane przez podatnika usługi dotyczą jedynie konserwacji dóbr już istniejących, a nie tworzenia nowych, więc podatnik nie może być uznany za twórcę.

W związku z tym podatnik wniósł skargę do WSA w Bydgoszczy. Sąd przyznał mu rację i uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem sądu, organ nie rozgraniczył obu możliwych charakterów prac, czyli podziału na prace techniczne i twórcze, ponieważ powołał się jedynie na formalne definicje prac konserwatorskich oraz restauratorskich. Sąd zwrócił uwagę, że organ, wydając interpretację, powinien być związany przedstawionym stanem faktycznym. Organ natomiast w nieprawidłowy sposób podważył status twórcy w odniesieniu do prac wykonywanych przez podatnika. Sąd podkreślił, że organ nie może wykraczać poza wskazany we wniosku stan faktyczny, nawet wtedy, kiedy istnieją podejrzenia, że może on odbiegać od stanu rzeczywistego. Badaniu takich rozbieżności służą bowiem inne postępowania.

Czytaj także: VAT: konserwator nie zawsze musi opodatkować swoje dzieła

Zuzanna Piątek, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową Deloitte

Komentarz eksperta

Paweł Zawiślak, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Zakres pojęć prawa autorskiego, jak i definicji pojęcia „utwór" ciągle przysparza problemów przedsiębiorcom i twórcom.

W komentowanym wyroku sąd niestety ograniczył się do przypomnienia organowi podatkowemu, że jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika (w którym sam podatnik określił, że jego prace mają charakter indywidualny).

By rozstrzygnąć pytanie przedstawione we wniosku o interpretację, należy odwołać się do bogatego orzecznictwa w tym zakresie. Sądy wypracowały bowiem ugruntowane już i jednolite stanowisko analizujące treść art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Przychylne stanowisko, które przyznawało pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter (w określonych przypadkach) zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2018 r. (I FSK 588/16). NSA stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań") i 7 („prace restauratorskie -działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań") ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy" charakter utworu. Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyrokach z 9 listopada 2016 r. (I FSK 558/15), z 11 maja 2017 r. (I FSK 1649/15) i z 12 września 2017 r. (I FSK 18/16).

Również stanowisko, zgodnie z którym prace konserwatorskie prowadzone nad dziełem innego twórcy nie powodują możliwości powstania oryginalnego utworu, było zakwestionowane przez NSA (wyrok z 25 stycznia 2018 r., I FSK 598/16).

Należy jednak pamiętać, że przedmiotowe zwolnienie z VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszących cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców. Zwolnienie to nie będzie natomiast obejmować prac konserwatorskich czy restauracyjnych, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej (patrz. wyrok NSA z 9 lutego 2017 r., I FSK 1097/15; wyrok WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., I SA/Op 494/16 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 11 marca 2015 r., I SA/Sz 1507/14).

Podsumowując, orzecznictwo wyraźnie widzi możliwość potraktowania prac konserwatorskich i restauratorskich jako prac o charakterze twórczym. Prace te rzeczywiście muszą jednak mieć twórczy charakter (np. w postaci stworzenia egzemplarza dokumentacji projektowej). Dlatego każdą pracę przeprowadzoną na zabytku należy oceniać indywidualnie.