Od 1 stycznia ubiegłego roku obowiązują przepisy dotyczące rozliczania VAT od usług budowlanych na zasadach odwrotnego obciążenia. Przepisy te stosuje się jedynie do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, gdy są świadczone przez podwykonawców. Warto się jednak zastanowić na temat rozliczenia VAT w przypadku, kiedy podwykonawcą jest mały podatnik.
Przez małych podatników według ustawy o VAT rozumie się podatników wskazanych w art. 2 pkt 25 lit. a tej ustawy >>patrz ramka. W art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy regulującym opodatkowanie usług budowlanych z załącznika nr 14 na zasadach odwrotnego obciążenia nie ma ograniczenia wprowadzającego wyjątek dla małych podatników. Zatem świadczone przez nich usługi budowlane podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak u innych podmiotów.
Zasada i wyjątek
Co do zasady, obowiązek podatkowy przy usługach budowlanych powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub zrobił to z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli w przypadku usług budowlanych 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej. Natomiast mały podatnik może, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty.
Mechanizm odwrotnego obciążenia polega na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług na nabywcę. Czy wobec tego umieszczenie na fakturze adnotacji „metoda kasowa" powoduje przeniesienie na nabywcę (niebędącego małym podatnikiem) szczególnego, czyli kasowego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego?
We własnym imieniu
W przypadku usług objętych odwrotnym obciążeniem obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu świadczącego usługę. Podwykonawca informuje jedynie organ podatkowy o wysokości sprzedaży podlegającej odwrotnemu obciążeniu w deklaracji VAT i w informacji podsumowującej VAT-27. Podatnik będący nabywcą przejmuje ciężar rozliczenia VAT. To na nim spoczywa obowiązek prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego i odprowadzenia podatku należnego. Robi to we własnym imieniu, jako podmiot niebędący małym podatnikiem. W związku z tym, obowiązek podatkowy powstanie u nabywcy z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT (jeżeli została wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi budowlanej).
Co na to fiskus
Podobne zdanie wyraził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.191. 2017.1.JN). W piśmie tym czytamy: „W sytuacji, gdy świadczącym usługę budowlaną w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia jest tzw. mały podatnik rozliczający się metodą kasową, nie powoduje to u odbiorcy świadczonej usługi powstania obowiązku podatkowego na tych samych zasadach, jak u podatnika rozliczającego się metodą kasową. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych dla usług budowlanych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy." Takie stanowiska zajął również ten sam organ podatkowy w interpretacjach z 14 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-2.4012.136.2017.1.RD) oraz z 18 sierpnia 2017 r. (0115-KDIT1-3.4012.375.2017.1.AT).
Jednak w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.646.2017.2.KT) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że gdy świadczącym usługę podlegającą opodatkowaniu na zasadach odwrotnego obciążenia jest mały podatnik rozliczający się metodą kasową, to u nabywcy obowiązek powstaje na tych samych zasadach, tj. kasowo, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Zbieżną opinię przedstawiono w interpretacji tego samego organu z 1 grudnia 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.620.2017.1.KO).
Kogo dotyczą regulacje szczególne
Nie sposób jednak zgodzić się z tą koncepcją. Analiza przepisu art. 21 ustawy o VAT wskazuje, że może go stosować tylko podatnik który wybrał metodę kasową oraz zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody rozliczenia. Dodatkowo, przepis ten ma zastosowanie tylko do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową. Trudno mówić, że nabywca usługi „wybrał" metodę kasową, skoro rozlicza VAT na zasadach ogólnych. W tym zakresie nie zawiadomił organu podatkowego o takiej metodzie rozliczeń. Innymi słowy, skoro wskazana regulacja szczególna ma tylko zastosowanie do podmiotów, które wybrały metodę kasową rozliczenia VAT, to nie może być jednocześnie rozszerzana na pozostałych podatników. Nie zmieni tego okoliczność, że to nabywca usługi jest zobowiązany do rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Nadal obowiązek podatkowy powinien rozliczyć na podstawie regulacji, które mają zastosowanie do rozliczenia jego (a nie sprzedawcy). W konsekwencji, nie można od niego wymagać rozliczenia podatku na podstawie przepisu, którego podmiotowo nie spełnia. Usługobiorca rozpozna zatem obowiązek podatkowy na zasadach przewidzianych dla świadczenia usług budowlanych, czyli zasadniczo zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.
Alicja Ziółek jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o.o.
Paweł Barnik jest doradcą podatkowym, zastępcą dyrektora Departamentu ds. Podatków Pośrednich w ECDDP Sp. z o.o. www.ecddp.com
podstawa prawna: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a i art. 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)
Kto jest małym podatnikiem
- 5 176 000 zł – wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) w 2017 r. decydująca o statusie małego podatnika w 2018 r.,
- 194 000 zł – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) w 2017 r. decydująca w 2018 r. o statusie małego podatnika w przypadku osób prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, będących agentami, zleceniobiorcami lub innymi osobami świadczącymi usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu.