NSA: przepisy o zwolnieniach i ulgach trzeba interpretować ściśle

We wniosku o interpretację spółka wyjaśniła, że w czerwcu 2014 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE). Spółka prognozuje, że pierwszy dochód osiągnie w 2019 r. Dalej tłumaczyła, że do tego czasu, w związku z wydatkami inwestycyjnymi, będzie ponosić stratę. Spodziewa się też, że limit pomocy publicznej przypadający na zwolnienie w CIT zostanie przez nią wykorzystany w 2019 r. W związku z tym, że wartość inwestycji jaką zrealizuje, wielokrotnie przewyższa maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, spółka przekroczy limit dopuszczalnej pomocy publicznej na długo przed upływem terminu zakończenia inwestycji określonego w zezwoleniu. W tej sytuacji zapytała, czy po wyczerpaniu limitu dopuszczalnej pomocy publicznej i zakończeniu korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT będzie mogła rozliczyć powstałą do tego czasu stratę na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Fiskus nie widział takiej możliwości. Zauważył, że spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy i ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tej działalności. Skoro zatem dochód uzyskany przez spółkę może być wolny od podatku, to zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przychodów z działalności prowadzonej na terenie strefy i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Jak tłumaczył fiskus, wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy o CIT). Oznacza to, że strata poniesiona przez spółkę w wyniku prowadzenia działalności strefowej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

Najpierw rację fiskusowi przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Przypomniał, że co do zasady przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. WSA zwrócił uwagę na regulacje związane z cofnięciem podatnikowi zezwolenia w strefie. Wynikający z nich tryb zapłaty podatku po cofnięciu zwolnienia wskazuje, że uzyskanie przez przedsiębiorcę pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego związane jest wyłącznie z uzyskanym dochodem z działalności gospodarczej w strefie, a nie z poniesioną stratą z tej działalności.

Takiego samego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny. Uznał, że art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, niezależnie od wysokości tych strat oraz okresu zwolnienia podatkowego, w którym zostały poniesione. Konstytucyjna zasada równości i powszechności opodatkowania nie uzasadnia, żeby beneficjent zwolnienia podatkowego korzystał – także i ponadto – z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o neutralną podatkowo stratę ekonomiczną, poniesioną w okresie wskazanego przywileju podatkowego.

NSA podkreślił, że ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględnienia – po utracie zwolnienia – straty ekonomicznej, poniesionej w czasie zwolnienia podatkowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. (II FSK 180/16).

Komentarz eksperta

Mirosław Siwiński, radca prawny, doradca podatkowy, dyrektor Departamentu Podatków Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego

Wyrok NSA jest wyrazem jednolitej linii orzeczniczej, na co sąd się powołał, co niekoniecznie oznacza, że argumentacja w nim przedstawiona do końca przekonuje. Zasada ścisłego czytania zwolnień podatkowych nie oznacza przecież, że należy czytać je wąsko, lecz właśnie ściśle. A art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wyraźnie mówi o dochodzie, a nie o stracie. Tej dotyczy w omawianym kontekście właściwie wyłącznie art. 17 ust. 6 ustawy o VAT, który NSA w tym wyroku interpretuje jako uniemożliwiający „odliczenie straty od dochodu do opodatkowania (...) także w przypadku cofnięcia zezwolenia". Wydaje się to być interpretacją prawidłową, ale tylko w odniesieniu do sytuacji utraty zwolnienia: zmniejsza się stratę „o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia". Ale utracić można jedynie coś, z czego się korzystało, a jak wyraźnie wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnienie zastosować można tylko do dochodu. Tego jednak skarżący podat- nik jeszcze nie osiągnął ergo nie zastoso- wał zwolnienia i z pewnością jeszcze go nie utracił. Przepis art. 17 ust. 6 ustawy o CIT nie mógł więc znaleźć zastosowania, a wykładnia wyroku co najmniej ociera się o analogię legis i zamiast opierać się na ścisłej interpretacji przepisu raczej zawęża zakres zwolnienia. ?