Jak określić profil spółki produkcyjnej na potrzeby formularza CIT-TP

Znowelizowane przepisy w zakresie cen transferowych, które zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2017 roku spowodowały, że na podatnika nałożone zostały nowe obowiązki dokumentacyjne wynikające z ustawy o CIT. Podatnik, którego przychody lub koszty przekroczyły w roku poprzedzającym 10 mln euro, poza takimi zmianami jak konieczność przygotowania bardziej rozbudowanej dokumentacji cen transferowych (tzw. Local File), wraz analizą porównawczą zobowiązany będzie również do złożenia formularza CIT-TP, czyli uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi składanego razem z deklaracją podatkową (CIT-8).

8 czerwca 2017 r. wraz z rozporządzeniem ministra rozwoju i finansów w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, opublikowano ostateczną wersję formularza CIT-TP. Jego wprowadzenie, zgodnie z założeniami Ministerstwa Finansów, powinno pomóc organom w identyfikacji oraz oszacowaniu możliwości wystąpienia ryzyka zaniżania dochodów w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi. Formularz ten ma więc usprawnić proces kontroli przez organy podatkowe poprzez ograniczenie liczby tych kontroli oraz jednoczesne zwiększenie ich skuteczności, co – zgodnie z przyjętym we wrześniu projektem budżetu państwa na 2018 r. – ma się przyczynić do jego efektywnego zrealizowania. Oznacza to więc, że organy podatkowe będą korzystały z formularza CIT-TP jako narzędzia do typowania podmiotów, które należy objąć kontrolą.

Formularz CIT-TP wymaga od podatnika uzupełnienia 142 pozycji, które zostały podzielone na sześć zasadniczych sekcji (od A do F). Sekcje te dotyczą m.in. danych identyfikacyjnych podatnika, identyfikacji jego powiązań, podmiotów powiązanych, głównego przedmiotu działalności i profilu funkcjonalnego oraz informacji na temat przeprowadzanych restrukturyzacji.

Sekcja D

Sekcja oznaczona literą D dotyczy głównego przedmiotu działalności i profilu funkcjonalnego podatnika. Należy w niej wskazać, poprzez zaznaczenie odpowiednich pozycji, jaki jest główny profil działalności podatnika oraz jaki ma profil funkcjonalny.

Profil funkcjonalny podmiotu określa się na podstawie analizy funkcjonalnej, która jest jednym z etapów procesu ustalania cen transferowych. Analiza funkcjonalna jest jednym z elementów wymaganych przy sporządzaniu dokumentacji cen transferowych i ma na celu logiczne uporządkowanie informacji dotyczących roli podmiotu, w tym podejmowanych aktywności, angażowanych zasobów i podejmowanych ryzyk w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczy w ramach grupy.

Zgodnie z rozdziałem I Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, aspektem, który jest szczególnie istotny przy określaniu profilu badanego podmiotu, jest analiza ponoszonego ryzyka. Zgodnie z założeniami, podmiot, który pełni większą liczbę funkcji i angażuje bardziej wartościowsze aktywa, powinien ponosić wyższe ryzyka związane z prowadzoną działalnością – co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wysokości osiąganego wynagrodzenia. Dlatego określenie profilu funkcjonalnego podmiotu jest elementarnym krokiem przy wyborze odpowiedniej metody kalkulacji zysku należnego na rzecz podmiotu.

Trzeba wybrać jedną z trzech rubryk

Dla podatnika, który prowadzi działalność produkcyjną, w sekcji D formularza CIT-TP umieszczone zostały do wyboru trzy rodzaje profili biznesowych, tj.:

- producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach,

- producent o ograniczonych ryzykach oraz

- producent prosty (usługa produkcyjna).

Poniżej zostały szczegółowo przedstawione charakterystyki każdego profilu produkcyjnego. Profile różnią się między sobą pod względem angażowanych funkcji oraz ponoszonych ryzyk.

I. Producent prosty (usługa produkcyjna)

Podmiotem produkcyjnym o najprostszym profilu funkcjonalnym jest tzw. producent prosty, zwany też po prostu przetwórcą (Toll Manufacturer). Przetwórca w ramach swojej działalności świadczy jedynie usługę produkcyjną na surowcach i materiałach powierzonych przez zleceniodawcę (pryncypała), który w świetle prawa jest ich właścicielem przez cały czas trwania procesu produkcyjnego. Producent prosty zobowiązuje się wobec pryncypała do wytworzenia oraz dostarczenia w ustalonym terminie produktu, który będzie spełniać określone normy produkcyjne. Pryncypał odpowiedzialny za odbiór zamówionych produktów ponosi ryzyko rynkowe związane ze zbyciem tych produktów.

Producent prosty, co do zasady, nie jest właścicielem wytworzonych produktów (lub tylko w ograniczonym okresie) ani nie posiada tytułu własności do surowców i materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym oraz nie ponosi ryzyka związanego z nabywaniem surowców. Realizuje on jedynie usługę produkcyjną na materiale powierzonym przez pryncypała, dlatego nie ponosi on również ryzyka związanego z utratą lub spadkiem ich wartości. Ze względu na specyfikę swojej działalności, przetwórca nie ponosi żadnych istotnych ryzyk oraz nie posiada praw do wartości niematerialnych. Angażuje on natomiast aktywa produkcyjne, które są wykorzystywane wyłącznie w procesie produkcji.

Pryncypał określa wolumen oraz daje przetwórcy gwarancję zakupu wytworzonych przez niego produktów, dlatego producent prosty za usługę produkcyjną powinien otrzymywać wynagrodzenie na poziomie, który będzie pokrywać koszty jego działalności oraz gwarantować mu stabilny, lecz niewielki zysk.

II. Producent o ograniczonym ryzyku

Zgodnie z formularzem CIT-TP, podmiotem produkcyjnym o bardziej rozbudowanym profilu funkcjonalnym od przetwórcy jest producent o ograniczonym ryzyku, często określany jako producent kontraktowy (Contract Manufacturer).

Podobnie jak przetwórca, również producent o ograniczonym ryzyku zajmuje się produkcją na zlecenie pryncypała, który to przeważnie zobowiązuje się do zakupu wszystkich produktów wytworzonych na jego zamówienie. Co do zasady, producent kontraktowy różni się od przetwórcy tym, że samodzielnie kupuje surowce oraz odpowiada za ich magazynowanie. Po wytworzeniu produktów na zlecenie pryncypała, producent o ograniczonym ryzyku tymczasowo jest ich właścicielem do momentu ich odbioru.

Wszystkie wartości niematerialne związane z produkcją, w tym technologia stosowana przy produkcji, nie są własnością producenta kontraktowego. Co do zasady, wartości niematerialne powinny być mu udostępniane bez żadnych opłat w oparciu o umowę z pryncypałem. Producent kontraktowy działa bowiem na podstawie nakreślonych przez zleceniodawcę wytycznych i planów.

Podobnie jak przetwórca, również producent kontraktowy angażuje aktywa typowo produkcyjne. W przeciwieństwie do przetwórcy, producent kontraktowy posiada jednak tytuł własności do materiałów i surowców, przez co podejmuje funkcje i ponosi ryzyka z tym związane.

Wynagrodzenie osiągane przez producenta kontraktowego powinno pokrywać koszty jego działalności oraz gwarantować mu stabilny zysk.

III. Producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach

Podmiotem produkcyjnym pełniącym najbardziej złożone funkcje oraz ponoszącym największe ryzyko gospodarcze, jest producent o pełnych ryzykach (Fully-Fledged Manufacturer). W formularzu CIT-TP definiowany jest jako producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Odpowiada on za zarządzanie całym łańcuchem dostaw, co oznacza że producent o pełnych ryzykach we własnym zakresie nabywa surowce i materiały do produkcji oraz samodzielnie odpowiada za cały proces zaopatrzenia, planowania produkcji, realizacji procesu produkcyjnego, itp. Dodatkowo, producent ten posiada tytuły własności lub jest licencjobiorcą wartości niematerialnych, takich jak know-how, technologia lub patenty wykorzystywane w procesie produkcji. Może on również prowadzić prace badawczo-rozwojowe, mające na celu tworzenie nowych i / lub rozwój posiadanych aktywów niematerialnych.

Producent o pełnych ryzykach nie pracuje na zlecenie pryncypała, przez co nie dostaje gwarancji, że uda mu się zbyć wyprodukowane przez niego produkty na rynku. W związku z tym, producent ponosi pełne ryzyko rynkowe. Producent o pełnych ryzykach magazynuje zarówno materiały, jak i produkty gotowe, utrzymując przy tym ustalony poziom zapasów. Dlatego też ponosi on również pełne ryzyko magazynowe, kredytowe oraz gwarancyjne.

Producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach może zajmować się również działalnością sprzedażową i dystrybucyjną swoich produktów oraz marketingową i promocyjną. Dodatkowo, taki producent może odpowiadać za pozyskiwanie nowych klientów oraz obsługę posprzedażową. W takich przypadkach będzie on definiowany jako przedsiębiorca działający zarówno w roli podmiotu produkcyjnego, jak i podmiotu dystrybucyjnego.

Producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach odpowiada samodzielnie za wytworzenie i sprzedaż produktów, przez co nie ma on gwarancji osiągnięcia określonego poziomu zysku. Poziom wynagrodzenia takiego producenta zależny jest m.in. od obecnej koniunktury i kondycji rynkowej. Ze względu na ponoszenie pełnego ryzyka rynkowego podmiot ten może ponosić straty na prowadzonej działalności.

— Jakub Kielczyk jest konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: art. 27 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

Zdaniem autorki

Trzeba dokładnie przeanalizować funkcje, aktywa i ryzyka - Agnieszka Krzyżaniak, menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Przy określaniu przedmiotu działalności, podatnik nie powinien mieć problemów z ustaleniem, czy są nią produkcja, dystrybucja, badania i rozwój, finanse czy usługi. Trudności mogą pojawić się przy określaniu profilu funkcjonalnego. Pojęcie „producent" nie jest pojęciem jednoznacznym i może być szeroko rozumiane. Z tego powodu podatnik może mieć dylemat przy ustalaniu swojego profilu funkcjonalnego. Najmocniej zatarte zdają się być różnice pomiędzy producentem o ograniczonym ryzyku a producentem prostym. Często powodem rozbieżności jest prowadzenie działalności w różnych branżach, które wymagają od producentów innego podejścia do działalności. Aby producent mógł skutecznie określić swój profil funkcjonalny, kluczowe jest szczegółowe przeanalizowane jakie funkcje pełni, jakie aktywa angażuje oraz jakie ryzyka ponosi.

Formularz CIT-TP ma być narzędziem stosowanym przez organy podatkowe do typowania podmiotów, wobec których mają zostać wszczęte działania kontrolne. Podatnik musi należycie podchodzić do uzupełniania formularza CIT-TP, gdyż nieprawidłowo określony profil funkcjonalny w formularzu może zwiększyć ryzyko objęcia go kontrolą podatkową. Prawidłowe określenie profilu funkcjonalnego jest istotne do poprawnej alokacji rynkowego poziomu zysku do podmiotu, co ma bezpośrednie przełożenie na wysokość zapłaconego podatku.