Rozbieżności w podejściu do niektórych zdarzeń gospodarczych w prawie bilansowym i podatkowym istnieją od dawna i przysparzają kłopotów księgowym. Ustawodawca stara się je, w miarę możliwości, eliminować. Planowana od nowego roku nowelizacja ustaw o CIT i o PIT ma na celu m.in. wyeliminowanie dotychczasowych sporów i wątpliwości w zakresie momentu potrącenia dla potrzeb podatkowych tych kosztów, które – z uwagi na istotność dla wyniku finansowego – są wydatkami rozliczanymi przez jednostki w czasie.
Aktualnie podatnicy nie mają pewności, w którym momencie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek, który stanowi koszt pośrednio związany z przychodami, a jednocześnie zgodnie z przepisami prawa bilansowego jest kosztem rozliczanym przez jednostkę przez określony czas. Przy czym problem ten, co do zasady, nie dotyczy kosztów, które bilansowo są rozliczane w czasie z uwagi na to, że nabywane przez jednostkę (podatnika) świadczenie wykonywane jest przez ściśle określony okres (prenumerata czasopism, ubezpieczenia). Tego rodzaju koszty powinny być w rachunku podatkowym odliczane na tych samych zasadach, jak dla potrzeb bilansowych. Problematyczne jest ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednio związanych z przychodami, ale jednocześnie bilansowo rozliczanych w czasie, z uwagi na swoją istotność dla wyniku finansowego, np. poniesione w znacznej kwocie koszty remontów.
Skąd wątpliwości
Dotychczasowe, wieloletnie wątpliwości wynikają z niejasności art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, które regulują zasady potrącalności kosztów pośrednio związanych z przychodami oraz definiują tzw. moment poniesienia kosztu.
Artykuł 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych.
Jeden przepis – dwie wykładnie
Na podstawie literalnej wykładni przytoczonych przepisów organy podatkowe prezentują stanowisko, że decydujący – dla celów podatkowych – jest moment ujęcia w księgach rachunkowych danego wydatku jako kosztu bilansowego. Innymi słowy, fiskus w ostatnich latach wskazuje, że jeżeli jednostka dany wydatek rozlicza w czasie bilansowo, to takie same zasady rozliczania kosztu (potrącania) powinny mieć zastosowanie przy ustalaniu wysokości kosztów podatkowych.
Stanowisko fiskusa pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem sądów administracyjnych, które w tym zakresie prezentują ugruntowany pogląd, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Sądy wskazują, że organy podatkowe bezpodstawnie wywodzą, iż dzień poniesienia kosztu w rozumieniu prawa podatkowego jest tożsamy z dniem ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.
Powinno być prościej...
Od przyszłego roku, w związku z planowaną nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych, nie powinno być już wątpliwości, że moment (dzień) poniesienia kosztu ma być dla potrzeb podatkowych „zrównany" z momentem zaliczenia danego wydatku do kosztów bilansowych.
Zgodnie z projektem rządowym z 6 lipca 2017 r., po planowanej nowelizacji art. 15 ust. 4d będzie miał następujące brzmienie:
„Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h oraz art. 16a–16m, uważa się dzień, na który zgodnie z przyjętymi przez jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), dany koszt obciąża wynik finansowy tej jednostki, w tym poprzez dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."
... bo jednolicie
Z uzasadnienia do projektu zmian dowiadujemy się, że celem nowelizacji jest jednoznaczne powiązanie momentu zaliczenia danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów z momentem jego księgowego rozliczenia, tj. z momentem, w którym dany koszt (odpis) jest przez podmiot gospodarczy rachunkowo uwzględniany w wyniku finansowym (rachunkowym) danej jednostki. Powiązanie momentu poniesienia kosztu podatkowego ze stosowanymi przez daną jednostkę zasadami rachunkowymi i przyjętą polityką rachunkowości spowoduje istotne ułatwienie dla podatników, gdyż ujednolici datę ujmowania danego kosztu dla celów zarówno rachunkowych, jak i podatkowych.
Przykład
Jednostka poniosła w danym okresie wydatek w wysokości 600 000 zł na remont budynku, w którym znajduje się siedziba firmy. Zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości, jednostka uznała tego rodzaju wydatek za istotny dla wyniku finansowego i dlatego – dla potrzeb bilansowych – rozlicza koszt proporcjonalnie przez okres 60 miesięcy.
Wariant 1
Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, jednostka – dla celów ustalania wysokości poniesionych w danym okresie (miesiącu) podatkowych kosztów uzyskania przychodów – powinna koszt remontu również rozliczać równomiernie (po 10 000 zł) przez 60 miesięcy (pięć lat).
Wariant 2
Według stanowiska sądów administracyjnych podatnik powinien cały koszt remontu (600 000 zł) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatków (bez rozliczania ich w czasie), tj. w dacie ujęcia otrzymanej faktury w księgach.
Wariant 3
Jeżeli projektowane przepisy wejdą w życie, od 2018 roku podatnik będzie musiał koszty poniesionego remontu zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów według tych samych zasad, które stosuje w kalkulacji wyniku finansowego.
Autorka jest doradcą podatkowym z DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o w Lublinie
