Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31 marca 2017 r. (1462.IPPP3.4512.86.2017.1.IG).

We wrześniu 2016 r. spółka nabyła dwie nieruchomości gruntowe położone na terenie Polski z zamiarem ich wydzierżawienia. W listopadzie 2016 r. spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wraz ze zgłoszeniem NIP-2 w celu otrzymania numeru NIP. W zgłoszeniu rejestracyjnym wybrała rozliczenie VAT metodą kwartalną.

Spółka zwróciła się do organów podatkowych z pytaniem czy ma prawo odliczyć VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup nieruchomości w deklaracji VAT za czwarty kwartał 2016 roku. Spółka uważała, że ma prawo odliczyć podatek w tej deklaracji, gdyż prawo to przysługuje wszystkim podatnikom, jeżeli dokonują zakupów służących działalności opodatkowanej. Zdaniem spółki to, że zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia mają tylko podatnicy zarejestrowani, nie pozbawia podatników niezarejestrowanych prawa do odliczenia, lecz wskazuje jedynie, że w takiej sytuacji odliczenia nie stosuje się, gdyż ustawa wprowadza zakaz skorzystania z niego do momentu rejestracji. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że z brzmienia ustawy o VAT nie wynika wprost, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym status ten konieczny jest jedynie w momencie wykazywania odliczenia i nie musi on istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu.

Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej wynika z samej konstrukcji podatku i zapewnia jego neutralność. Zdaniem organu, nie można pozbawiać podatnika tego prawa, jeżeli zakupione przez niego towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tylko z uwagi na brak rejestracji. Wskazał też, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT prawo to może zostać zrealizowane w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. W związku z tym spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r.

Komentarz eksperta

Piotr Kochanecki, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC

Stanowisko organu w przedmiotowej sprawie należy uznać za słuszne. Wpisuje się ono w ukształtowaną praktykę organów podatkowych, które stoją na stanowisku, że nie powinno się ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną tylko z uwagi na brak formalnej rejestracji do celów tego podatku w momencie ich dokonania. Jedną z fundamentalnych zasad VAT jest jego neutralność. Zgodnie z tą zasadą, VAT nie powinien być obciążeniem ekonomicznym dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z elementarnych praw podatnika umożliwiających realizację zasady neutralności. W związku z tym, pozbawianie prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który niewątpliwie nie jest jego ostatecznym konsumentem, tylko z uwagi na niedopełnienie przesłanki formalnej, takiej jak rejestracja do celów tego podatku byłoby niezgodne z elementarnymi zasadami VAT. Już dokonując zakupów na cele przyszłej działalności opodatkowanej, podmiot ten działa bowiem jako podatnik VAT. Niewłaściwe byłoby pozbawianie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów i tym samym zmuszanie go do ponoszenia kosztu ekonomicznego tego podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby tym bardziej nieuzasadnione, biorąc pod uwagę to, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, iż do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego. Ustawa wskazuje jedynie, że status ten jest niezbędny do realizacji tego prawa.

Takie stanowisko wielokrotnie potwierdzały w swoim orzecznictwie sądy administracyjne, podkreślając, że status podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie zależy od rejestracji na potrzeby tego podatku. Jeżeli więc podatnik jest w stanie wykazać, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, to ma on również prawo do obniżenia VAT należnego niezależnie od tego czy w momencie ich dokonania był zarejestrowany na potrzeby VAT. Z uwagi na to, że realizacja prawa do odliczenia następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, rejestracja jest jednak niezbędna, aby z tego prawa efektywnie skorzystać. W związku z tym, gdy podatnik chce odliczyć VAT naliczony od zakupów dokonanych przed rejestracją, musi najpierw wyeliminować formalny brak i zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który kilkukrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeprowadzeniem inwestycji nie jest uzależnione od wcześniejszej rejestracji do celów VAT czy też formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. (m.in. C-400/98, C-268/83, C-110/94).

Podsumowując, zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest odliczenie VAT naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą poniesionych przed rejestracją dla celów VAT. Istotne jest jednak, aby w momencie odliczenia podatnik był już zarejestrowany. Zgodnie z przepisami o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co do zasady, powinno zostać zrealizowane w rozliczeniu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Odrębną kwestią jest zatem moment odliczenia, szczególnie w przypadku, gdy rejestracja ma miejsce już po upływie okresu, w którym możliwa była realizacja tego prawa. W takim wypadku zdarza się, że organy podatkowe wskazują na konieczność „wstecznej rejestracji", która pociąga za sobą obowiązek złożenia deklaracji za wszystkie zaległe okresy rozliczeniowe.