Takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 8 grudnia 2016 r. (0461-ITPP1.4512.848.2016.1.DM).

Deweloper (spółka) prowadzący inwestycje budowlane w zakresie budowy lokali mieszkaniowych i gospodarczych chce rozpocząć sprzedaż mieszkań przy zastosowaniu w rozliczeniach zamkniętych mieszkaniowych rachunków powierniczych i dlatego planuje zawarcie z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego.

Na rachunku tym mają być gromadzone środki wpłacane przez nabywcę lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej zawartej między nim a spółką. Zgodnie z postanowieniami umowy, spółka jest posiadaczem rachunku, jednak właścicielem środków jest osoba trzecia (powierzający – nabywca lokalu), który robi wpłaty na rachunek. Środki zostaną wypłacone deweloperowi jednorazowo, w całości, po spełnieniu wskazanych warunków i w określonym terminie po zawarciu umowy przeniesienia własności lokalu na nabywcę.

Wnioskodawca wskazał, że do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne wpłaty będą miały charakter nieostateczny i warunkowy. Ponadto będą mogły potencjalnie podlegać zwrotowi. Do momentu spełnienia się warunków przewidzianych w umowie deweloperskiej, środki będą miały charakter bardziej zabezpieczający niż stanowiący zaliczkę czy częściową płatność z tytułu dostawy lokalu. Jednocześnie, deweloper, jako posiadacz rachunku, nie ma możliwości rozporządzania zgromadzonymi środkami, a korzystanie z nich jest odsunięte w czasie aż do ostatecznego wykonania umowy.

Spółka chciała potwierdzić, że poszczególne wpłaty, jako że nie stanowią zaliczki, nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego w dacie ich transferu na rachunek, ale dopiero ewentualnie w momencie uwolnienia tych środków i w konsekwencji ich przekazania do dyspozycji deweloperowi.

Organ podatkowy uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Owszem, potwierdził, że obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powstanie nie w momencie zawarcia umowy deweloperskiej ani też nie w momencie wpływu wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Nie powstanie też – wbrew ocenie wnioskodawcy –w momencie faktycznego przekazania środków do dyspozycji dewelopera, lecz z chwilą dostawy lokali, co będzie miało miejsce przed wypłatą środków.

Komentarz eksperta

Patrycja Ozdowska, konsultantka w Zespole Podatków Pośrednich w Dziale Doradztwa Podatkowego EY

Zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży mieszkań jest kluczowe dla deweloperów. Zgodnie z ustawą z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: ustawa deweloperska), deweloper jest zobowiązany zapewnić nabywcom środek ochrony, którym zgodnie z regulacjami może być również zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Pewne jest, że rachunek taki zapewnia wysokie bezpieczeństwo zgromadzonych środków aż do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości, a jednocześnie zobowiązuje kupującego do wpłat według ściśle określonych zasad. Transakcja taka ma za zadanie zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Kluczową rolę odgrywa tutaj bank – powiernik, który nadzoruje realizację umowy i zabezpieczenie środków na rachunku. Można stwierdzić, że w sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, iż korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie (czyli generalnie do dostawy lokalu), cała płatność jest de facto formą zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Organy podatkowe zgodnie przyznają, że środków wpływających na zamknięty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków ani rat, z uwagi na to, że z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości dysponowania nimi. Nie zmienia się właściciel środków, co więcej – w określonych sytuacjach – do momentu ich uwolnienia mogą one nawet zostać zwrócone z tego rachunku na rachunek nabywcy. Charakter zgromadzonej kwoty zmienia się dopiero w chwili spełnienia określonych warunków zawieszających. Tym samym, nie stosuje się do nich art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W tym kontekście, z tytułu wpłaty środków przez nabywcę na zamknięty rachunek powierniczy deweloper nie wykazuje zaliczki i nie powstaje u niego obowiązek podatkowy w momencie tej wpłaty.

O ile kwestia tego, że taki obowiązek nie powstaje w momencie wpłaty na rachunek powierniczy jest raczej klarowna, o tyle – jak wynika z zapytania dewelopera – wątpliwości może budzić określenie prawidłowego momentu opodatkowania samej transakcji. Ustawa deweloperska wskazuje, że bank wypłaca deweloperowi środki wpłacone przez nabywcę dopiero po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego. Dopiero w tym momencie sprzedający uzyskuje środki i może nimi faktycznie dysponować. I jeżeli wcześniej nie dojdzie do dostawy lokalu, to moment wypłaty środków przez bank może w istocie generować obowiązek podatkowy w VAT.

Warto jednak zauważyć, że zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej, do przeniesienia własności może dojść jeszcze przed samą wypłatą środków. Tym samym, faktyczna czynność podlegająca opodatkowaniu (dostawa lokalu, jego przejście na nabywcę) zaistnieje wcześniej niż przeniesienie środków z rachunku powierniczego na sprzedającego.

Przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości należy brać pod uwagę to zdarzenie, które miało miejsce najwcześniej. Takie stanowisko pierwszy raz zostało nakreślone w wydanej przez MF broszurze pt. „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.". W ślad za wskazaniem MF szły organy podatkowe, twierdząc, że „obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty" (patrz: interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lipca 2016 r., ITPP1/4512-294/16/KM).

Omawianą interpretację należy ocenić pozytywnie. Jest ona kolejnym krokiem w usystematyzowaniu zagadnienia ujęcia podatkowego transakcji zbycia nieruchomości przy umowie deweloperskiej. Wydaje się, że decydujące znaczenie dla określenia momentu opodatkowania sprzedaży jest moment, w którym faktycznie doszło do przeniesienia własności. A skoro ustawa deweloperska wskazuje, że przekazanie z zamkniętego rachunku powierniczego środków na rzecz sprzedającego następuje dopiero po podpisaniu aktu notarialnego, to deweloperzy mają jasność, że nie ma konieczności rozpoznawania zaliczek, a opodatkowanie transakcji nastąpi jednorazowo, z chwilą dostawy.

Współautorem komentarza jest Stefan Majerowski, starszy menedżer w Zespole Podatków Pośrednich w Dziale Doradztwa Podatkowego EY